第一章 作业基础与应收账款管理
理论解读
作业成本法在管理上的应用
作业成本法（ABC）是20世纪80年代初期在国外的一些公司中开始萌芽的，至今已有二十多年的历史。在这二十多年的发展过程中，作业成本计算在许多先进的公司中得以实施，并取得了卓著的成效。但是在我国，实施作业成本法的企业却不多。
一提到作业成本计算，了解它的人的脑海中马上就会联想到精确的产品成本。的确，作业成本法首先将企业所消耗的制造费用通过资源动因分配到作业，形成作业的成本，然后再将作业的成本通过作业成本动因分配到成本对象，形成成本对象的成本。通过这一过程，作业成本法改进了传统的成本分配方法采用单一成本分配基础（例如：直接人工小时、机器小时等）的弱点，力图找到资源消耗与成本对象之间的因果关系，从而得到更加精确的产品成本。但是，更精确的产品成本信息只是手段而不是最终目的，实施作业成本法的目的是企业的管理者利用这些数据来改进管理，从而提高企业的利润。如果数据的最终使用者——企业的管理人员不参与进来，即便是会计人员得出再完美的数据，对企业来说也是毫无益处的。
1 ABC是一个关于资源消耗的模型
在探讨作业成本计算的应用问题之前，企业的管理者首先应该明确一个问题。那就是作业成本计算是一个关于企业资源如何被消耗的模型，而不是一个关于企业如何开销的模型。在这里，企业的开销指的是企业的花费。这是一个很重要的区别。因为在企业内部，资源的消耗和企业的开销往往并不是同时改变的。
举一个例子来说明这个问题。例如，某一位工作人员最多可以维护生产5种产品的50种原材料，并且他现在处于满工作量状态。现在我们假设由于企业放弃了某一种产品的生产而使得该工作人员维护的原材料变成了40种。在这种情况下，企业对原材料维护这种作业和维护原材料人工这项资源的消耗降低了，但是，在一般情况下，该工作人员还会继续维护剩余的40种原材料，此时企业该项维护人员的开销并不会相应地减少。只有当企业放弃掉5种产品而不再需要维护所有的50种原材料时，企业该项维护人员的开销支出才会相应地减少。
如果企业采用了一个关于企业开销的模型，前4种产品的放弃对企业的影响会遭到忽视，只有当第5种产品被放弃并且该维护人员被派去做其他工作时，该事项对企业造成的影响才能被感觉到。因此，一个关于企业开销的模型不能提前预示管理者放弃一些产品而可能造成的成本节约。与其相反，由于作业成本计算是一个关于资源消耗的模型，因此它能够帮助管理者估计由于某一决策而造成的资源消耗的改变，通过报告资源消耗的改变，作业成本法可以使管理者清楚估计到可能发生的企业开销的改变。
2 ABC在管理上的应用
首先，企业的管理者可以利用作业成本法提供的信息来更好地对他们的产品、服务进行定价，以便使他们收到的收入与他们所付出的成本能够匹配。例如，对于大批量生产的标准产品，通过作业成本计算我们会发现，它们的成本比用传统成本计算方法所得出的成本低，这时价格就可以被适当定得高一些；而对于小批量生产的特制产品，通过作业成本计算我们会发现，它们的成本比用传统的成本计算方法所得出的成本高，这时价格就应该被适当定得高一些，以便使该产品不至于亏损。在现实生活中，不乏由于估测的产品成本信息不精确而造成定价失误和企业利润受损的例子。例如，刚才谈到的小批量生产的特制产品，假设共有A企业和B企业两家生产厂家生产，并且A企业基于作业成本计算所提供的成本信息给该产品定价，而B企业是基于传统成本法所提供的成本信息给该产品定价。假设基于作业成本计算信息的产品总成本为40元，而基于传统成本法信息的产品总成本为30元，并且假设两个企业都在总成本的基础上增加相同的成本利润20%来确定价格。则A企业该产品售价为48元，而B企业该产品售价为36元。在质量相同的情况下，顾客当然会争相购买B企业的该产品。此时B企业也许正在心中窃喜，但实际上，它售出的该产品越多，则企业的亏损越多。
其次，企业的管理者可以利用作业成本计算所提供的信息更好地选择产品组合。现在，随着时代的变迁，顾客对于产品的需求越来越趋于多样化和个性化，这就使企业不得不面对改变现有产品组合的问题。越来越多的企业选择了生产小批量、多样化产品的战略。但是在估计该战略对企业成本所造成的影响这个问题上，许多管理者存在着错误的想法，他们认为许多成本，尤其是制造费用是固定的，因此从大批量标准产品转向小批量特制产品并不会引起企业成本的明显变化。但是，新的产品组合由于包含许多小批量特制产品，它对于批量层次和产品层次的支持性作业将会有较多需求。如果企业没有多余的生产能力来实施这些作业，则企业将必须负担增加的开销来购买用于实施这些作业的资源。利用作业成本计算这一方法，管理者们可以预先比较精确地估计出每一种产品组合的成本，因而可以作出正确的产品组合决策。当然定价和产品组合并不是孤立的两个问题，管理者可以把定价作为手段来达到最佳的产品组合。例如，管理者通过提高小批量特制产品的价格和降低大批量标准产品的价格可以使它们的收入与成本更好地配比，同时，这一举措还有一项附加成果，那就是可以鼓励客户多购买大批量标准产品而少使用小批量特制产品。同样，通过提高亏损或低利润产品的价格的方法，企业可以逐渐挤出那些亏损和低利润产品并调整自己的产品组合以达到利润最大化。另外，企业的管理者还可以利用作业成本计算所提供的信息作出合理的预算，以便使企业对资源的供给与企业对资源的需求相匹配，从而消除传统预算方法下容易出现的预算空额问题，更好地对企业的资源进行管理和处置，利于提高企业利润。在作业成本计算所提供信息的帮助下，管理者们可以清楚而准确地看到企业将来对资源的需求和企业现在对资源的提供之间的差额，并改进企业将来对资源的提供和提高企业的利润。对于那些预计供给量小于需求量的资源需要额外的企业开销来得到补充；而对于那些预计供给量多于需求量的资源，则管理者可以采取行动将这些对资源需求的减少转化为企业开销的减少，管理者可以采取如下行动来消除多余的资源：卖掉或报废旧机器而不再更换它们，对由于退休或其他原因离开企业而造成空缺不再进行补充，将员工从不再需求的作业岗位重新安排到人员紧缺的作业岗位，或者裁去多余员工。这些行为使企业能够用少量的开销来获取同样多的收入，从而增加了企业的利润。当然，除此之外作业成本计算还可以有很多其他方面的应用，例如：订单报价、自制或购买分析和投资评估等。
从实质上看，作业成本计算就是一种制定更加精确的资源消耗模型的工具，它可以使企业的管理者更加准确地预测到企业对资源的消耗，并据此作出比在传统成本制度下更加合理的决策，因而增加企业的利润。
应收账款的成本分析
企业在采取赊销方式促进销售的同时，会因持有应收账款而付出一定的代价，这种代价即为应收账款的成本。
1 机会成本
机会成本是指资金投放在应收账款上所丧失的其他收入，如投资于有价证券便会有利息收入。其计算公式为：
机会成本=所需要的资金×资金成本率
式中，资金成本率一般可按有价证券利息率计算。
维持赊销业务所需要的资金数量可按下列步骤计算：
（1）计算应收账款周转率：
应收账款周转率=日历天数（360）/应收账款周转期
（2）计算应收账款平均余额：
应收账款平均余额=赊销收入净额/应收账款周转率
（3）计算维持赊销业务所需要的资金：
维持赊销业务所需要的资金=应收账款平均余额×变动成本÷销售收入
=应收账款平均余额×变动成本率
在上述分析中，假设企业的成本水平保持不变（即单位变动成本不变，固定成本总额不变），因此随着赊销业务的扩大，只有变动成本随之上升（变动成本是指成本总额随着业务量的变动而成正比例变动的成本。这里的变动成本是就总业务量的成本总额而言。若从单位业务量的变动成本来看，它是固定的，即它不受业务量增减变动的影响）。
例如，假设某企业预测的年度赊销收入净额为3 000 000元，应收账款周转期（或收账天数）为60天，变动成本率为60%，资金成本率为10%，则应收账款机会成本为多少？
应收账款周转率=360/60=6（次）
应收账款平均余额=3 000 000/6=500 000（元）
维持赊销业务所需要的资金=500 000×60%=300 000（元）
应收账款机会成本=300 000×10%=30 000（元）
上述计算表明，企业投放300 000元的资金可维持3 000 000元的赊销业务，相当于垫支资金的10倍之多。这一较高的倍数在很大程度上取决于应收账款的周转速度。在正常情况下，应收账款周转率越高，一定数量资金所维持的赊销额就越大；应收账款周转率越低，维持相同赊销额所需要的资金数量就越大。而应收账款机会成本在很大程度上取决于企业维持赊销业务所需要资金的多少。
2 管理成本
企业对应收账款进行管理而耗费的开支，是应收账款成本的重要组成部分，主要包括对客户的资信调查费用、应收账款账簿记录费用、收账费用以及其他费用。
3 坏账成本
应收账款基于商业信用而产生，存在无法收回的可能性，由此而给应收账款持有企业带来的损失，即为坏账成本。这一成本一般同应收账款数量成正比，即应收账款越多，坏账成本也越多。因此，为规避发生坏账成本而给企业生产经营带来的不利影响，企业按规定应以应收账款余额的一定比例提取坏账准备。
方案1实施作业成本分析
1 作业成本法的产生
作业成本法是由美国哈佛大学教授卡普兰（Kaplan R??S）和罗宾??库珀（Robin Cooper）提出的。1988年，他们在《哈佛商业评论》第五期发表《正确计量成本才能做出正确决策》的论文中，详细阐述了有关作业成本法的原理。事实上，作业成本法追溯起来，有其产生的背景。
目前，世界正步入信息社会的高新科技时代，西方发达国家从数控机床、智能机器人发展到适时制管理、弹性生产系统和自动化无人工厂，传统的机械技术得到彻底改变，从而极大地提高了劳动生产率和产品质量，节约了大量劳动力、材料和能源。在高科技的推动下，现代经济在迅猛发展。高新科技对现代经济的更深一层影响、还在于它的强烈的竞争性，谁掌握了高新技术，谁就能更新产品，在瞬息万变的市场竞争中取得优势。正由于高新科技把人类社会推向了一个新时代，在这种环境下，人们对传统的成本计算系统普遍感到不满意。
其原因在于传统的成本计算方法不论是以一个全厂范围的费用分配比率（Plantwide Overhead Rate）作为成本分配标准，还是以分部门的一系列的部门费用分配比率（Departmental Overhead Rates）作为成本分配标准，即将所有成本分配到各个成本中心（部门），然后再把成本中心（部门）的成本分配到各产品中，都属于以数量为基础的成本计算系统，它们的共同点在于重视对直接材料、直接人工等直接成本的计算、控制，而对间接计入费用则不管各自成本特点都一律采用直接人工或机器小时为基础进行分配。如果人工成本是产品成本的主要构成或所生产的产品品种很少、间接计入费用数额不大的情况下，这种分配方法可能接近于实际的成本消耗过程。
但是，就现代企业而言，生产高度自动化、产品的复杂性和多样性不断提高，以及为满足世界性市场竞争的需要，企业生产已由原来大规模的经济批量生产转为适应顾客需求的灵活生产，使得现代企业的生产环境发生了巨大变化，从而使现代意义上的间接计入费用概念较之传统概念发生了很大变化。它不仅包括与产品产量直接相关的那部分制造费用，而且包括与产品产量相对独立的另一部分服务和后援功能的制造费用，其中：
（1）后勤业务（logistical transactions）：其发生与工厂内材料的收到和移动有关，如材料的定购、收到、确认、处理、移动及贮存等活动。某批材料移动和贮存时所需的作业量越大，那么需要发生的后勤业务就越多。此外，后勤业务还与某些人员有关，如车间场地工人，从事收料、检验、运输、数据处理和会计的人员等。
（2）平衡业务（balancing transactions）：其发生与协调生产活动以确保材料、人工和机器的供给能够满足需求有关，如担当采购、材料计划、生产控制、预测和调度的人员从事的即是平衡业务。
（3）质量业务（quality transactions）：其发生与保证生产符合各种规格要求有关，如从事质量控制、生产监督以及为履行质量要求的间接工艺等。由于产品质量的不断提高是企业及顾客关注的焦点。因此，为提高质量而发生的培训、技术设计以及准备活动等均包括在质量业务中。
（4）变动业务（change transactions）：其发生与更新制造信息以适应产品或过程设计的变化有关。如用一种新的原材料来生产某种产品时，材料构成的改变，制造、行业管理和质量工程中涉及的工作日程、常规程序、标准、规格和使用材料等的改变都需要变动业务。所有上述制造费用的分类是按业务基础表述的，它们都代表了一系列用以促进生产的作业或活动（业务）。
这些作业是受生产负荷的类型、组成、多样性和复杂性所影响，而不单纯为全部生产的业务量所制约。所以，当代制造费用可以看做是由与生产业务量相对独立的一系列特殊作业或活动产生的；这些作业的数量（不是生产量）消耗了资源，并且决定了制造费用的水平。换言之，作业导致了制造费用的产生，当这些与生产业务量相对独立的制造费用在整个制造费用中所占比重很小时，用与生产数量有关的标准分配这些制造费用，在某种程度上还是可以接受的，因为这种分配方法对产品成本计算的歪曲很小。但是，如果上述制造费用在整个制造费用中占有相当的份额。那么，仍然用非趋动该部分制造费用的标准（即与生产数量有关的分配标准）来作为分配的依据，必然会引起产品成本的歪曲。事实上，随着竞争在全球范围的拓展，对一个企业而言，其成本概念早已超出了生产或制造成本的范畴，而把与客户和产品的售后服务等有关的所有服务和后援活动包括在内，这些与生产业务量相对独立的间接计入成本大有超过由生产活动所引起的成本的势头。由这种趋势我们可以看出，如果对所有间接计入成本，不管导致其产生的因素的性质如何，而一律用原来的与生产业务量有关的成本动因来分配，势必会歪曲成本信息的真实性。因此，当非产量相关制造费用比重加大时或产品多样性程度提高时，如果继续使用传统意义上的分配标准，必然难以使成本信息趋于真实，因而很容易在决策时丧失信息相关性，这时就需要将成本分配方法发展到第三阶段——作业成本法。
2 作业成本法的基本原理
作业成本法的采用应遵循两条基本原则：作业消耗资源，产品消耗作业；生产导致作业的产生，作业导致成本的发生。 ABC法首先将间接计入成本按作业（或活动）进行归集，然后按不同作业的不同成本动因率将间接计入成本一一分配到产品或产品线中去。如图1-1所示。
图1-1作业成本法基本原理示意同传统的分配方法一样，作业成本法也是分为两个步骤。第一步，将间接计入费用计入作业基础的成本归集库中；第二步，得出和使用一系列成本动因基础的比率，将归集的成本分配到产品或产品线中去。所以，作业成本法的设计和采用取决于三个因素：成本归集库的选择，将间接计入成本归属到各成本库的中介标准，以及为每个成本库选择相应的成本动因。这些因素代表了作业成本法最基本的机制。
（1）归属成本。
作业成本法第一步要求建立间接成本归集库，这些成本在库内性质应该是同一的。所谓“同一”，是指归集在相同成本库中的不同成本是由相同的成本动因引起的。例如，为保证产品质量，对 A产品所花费的质量监督成本与对B产品所花费的质量监督成本虽然不同，但它们都是由监督时所消耗的时间（成本动因）引起的，因而性质是同一的，均可归属到质量监督这一作业成本库中。在选择成本归集库时需确认引起间接计入成本的主要作业，所以，确认与生产后援功能有关的所有作业是这项工作的起点。在实际生产中可能出现的作业类型一般有：启动准备、购货订单、设备维修、材料处理、材料采购、质量监督、生产计划、工程设计变更、动力消耗、机器小时、存货移动、装运发货、行驶里程、空间占用等。
在一个组织机构内部，其作业数量的多少取决于其经营的复杂程度，一个企业生产经营的范围越大、复杂程度越高，导致成本产生的作业量也就越多。现代企业已从几十年前那种简单的、以人工为主的运作方式过渡到复杂的高度自动化、高度竞争化的运作方式上来，因而驱动成本产生的作业量也在急剧增加。但是，事实上，如果列示全部的作业数量，有可能相当琐碎和繁多，从而增加信息成本，因此，有必要对这些作业量作必要的筛选，确保最后可设计出特定而有效的信息系统。为了有效筛选，必须了解：每项作业的有关成本的重要性，以便评价它们是否值得单独列示为一独立的成本归集库；影响每项作业成本的因素（成本动因），以便评价个别作业的成本性态是否同质，从而考虑它们是否可能被合并为一个成本归集库。
（2）分配成本。
①在确定了各个成本归集库并把间接计入成本归属到相应的成本库之后，即可进行第二步，即根据一定的标准把库内的成本分配到各产品或产品线中去，这就涉及一个问题：如何为不同的成本库选取相对应的成本动因，在选择成本动因时，首先要考虑如下两方面的因素：
获取信息的成本。在作业成本法下，可以选取使用的成本动因很多，因此，有必要在选择成本动因时注意选取那些信息容易获得的成本动因，而那些信息在现有体制中无法直接获得，必须通过数据加工、处理等手段才能获得的成本动因，由于会增加信息成本，往往不作为优先考虑的对象。例如，在同一个成本库内既有生产监督成本又有生产准备成本的情况下，为该成本库选择成本动因时，既可用监督时间，又可用生产周转次数。如果这两种成本动因的数据在企业的信息系统内都能现成找到，那么无论选择其中的哪一个作为动因都无关紧要。然而，如果监督时间需要重新收集、计算才可获得，而生产周转次数却可在现有的信息资料中取得，在这种情况下，为了避免不必要地增加信息成本，就应选择生产周转次数作为成本动因。因此，在一个同质成本归集库提供了一系列可能的成本动因的情况下，要选择信息容易获得的成本动因，以降低获取信息的成本。
成本动因和实际的成本消耗之间的关联程度，在不歪曲反映各成本库信息性质的情况下，为降低取得成本动因所需的成本，可以用与成本的实际消耗非直接关联的成本动因代替那些与成本的实际消耗直接关联的成本动因。例如，在生产准备时间不易直接获得的情况下，可以用与各产品相关的实际准备次数代替，因为这一数据一般比准备时间更容易取得，当然，这种代替是在各产品每次准备所花费的时间较为稳定的情况下才有效。下面列示一系列与成本的实际消耗非直接关联的成本动因：生产准备次数、材料移动次数、产品返工次数、订货次数、监督次数、生产计划变更次数、生产装配次数、产品报废次数、零部件个数、销售人员数、直接人工小时数、机器小时数等，与成本的实际消耗非直接关联的成本动因有时能反映出与成本消耗有关的作业量的消耗次数，即该类型的成本动因有时通过作业量的消耗次数而与成本的消耗情况相关联。在用与成本的实际消耗非直接关联的成本动因代替那些直接关联的成本动因时，需要注意的是对各产品而言，每一作业所消耗的作业量是稳定的，只有在这个前提下，所替换的成本动因与成本的实际消耗之间才有较高的关联度，这种代替才不致丧失成本计算的精确性。
②在决定选用多种成本动因之前，还应评价是否会带来成本信息失实，这就需要考虑下列因素：
产品的多样性。如果产品高度多样化，那么将成本归集库合并以减少成本动因后，将会在一定程度上失去成本信息的精确性。例如，修改了某种产品的设计后，就会经常订购新部件，但如果对全部采购成本只使用一个成本动因，产品的成本就会低估。
汇总作业的相对成本。每项归集作业成本库的成本大小，即它相对总归集成本的重要性，影响着成本信息的精确性。例如，某项作业仅代表了很小一部分总归集成本（如少于5%），那么用与之不相关的成本动因分配该部分成本对产品成本所引起的失实，就可能无关紧要。相反，如果某项作业在总归集成本中占有的比重大，那么就只能用引起该部分成本的成本动因分配它，按其他的动因来分配将会是严重的失实。
数量多样性。即产品生产的批别大小不同也会对成本信息造成影响。因为对作业的需求，由此而带来的间接计入成本与批别大小，并不与产出的数量相关。这样，如果一种产品按不同的批别生产却不相应地改变其成本动因，则也会造成成本分配的歪曲。
③为了完成成本计算过程，还必须建立：定期收集选定成本动因的数量资料；专门认定在企业各最终产出期间，各成本动因的数量是如何分解的。这些都是采用作业成本法的关键，如果没有反映产品产出消耗多少特定作业数量的精确数据，也就无法计算最终的产品成本。
比较作业成本法与传统的成本计算方法可以发现，其差别主要在于它们对非产量相关间接计入费用的处理方面。传统方法认为所有的间接计入费用都是由产品产量引起的，作业成本法则认为在现代生产环境中，有一大批生产后援性服务，如采购、启动准备、技术服务、维修和质量控制等，都是相对的不受产量影响，但绝对量和相对重要性都增长很快，并在企业成本中所占的份额逐渐增大。因此，作业成本法认为引起成本产生的原因不是产品产量，而是企业在生产经营中所消耗的各种作业。正是在这一基础上，作业成本法因具有以下三方面的特点而促进了成本分配方法继续朝着精确化的方向发展。
作业成本法增加了归集间接计入成本的成本库数量。由于作业成本法是根据作业而非全厂或各个部门归集费用，因此按照经确认的、导致成本产生的作业量而形成的成本库数量大大多于按部门而形成的成本库数量。成本库的增加，一方面使成本归集渠道多样化，另一方面有利于成本分配的精确。这是因为在生产部门层次方面，现行方法下成本归集库的同质性是有疑问的，因为为确保所有制造费用部门化，不得不广泛使用主观的分配与再分配。而事实上只有一部分成本与之有密切关系。因此，这样的成本库势必影响到使用单一部门制造费用分配率的正确性。
作业成本法改变了将间接计入成本分配到各产品或产品线中去的标准。作业成本法的成本分配标准不仅仅是指与产品产量有关的标准，而是包括了所有驱动作业成本产生的成本动因。因此，以导致成本产生的成本动因作为间接计入费用的分配标准，可以说是作业成本法区别于传统方法的一大特点。这样，成本动因会随着成本库的增加而增加，并在成本库和成本动因之间建立起了对应的关系，且使用较多的成本动因率，可以更紧密地结合制造费用发生的原因。在成本归集过程中就可达到较高的同质性，进而有可能将成本按照其实际消耗情况予以分配，使成本信息趋于真实。
作业成本法改变了许多间接计入费用的性质。由于作业成本法认为作业是导致成本产生的真正原因，并在作业成本与成本分配标准之间存在对应的关系，在这种前提下，就使在现行方法下被认为无法直接分配到产品中去的一部分费用，如动力、监督、机器准备等，通过确认并归属到单独的成本作业库中，从而有可能像直接计入费用一样直接归属到各特定产品或产品线中去。因此，从某种程度上讲，作业成本法使间接计入费用直接化了，即通过一一对应的成本动因这种直接方式将某些原来意义上的间接计入成本直接归属到产品中去，从而可免去成本再分配。
案例1戴尔公司的实施
戴尔公司当年实施作业成本法时，经理层很少有人可以理解他们可以得到什么结果。坐落于美国德克萨斯州奥斯汀市的戴尔公司是美国根据订单制造个人计算机的鼻祖。根据戴尔公司后勤服务的董事负责人Ken Hashman回忆说，公司运作在1994年撞上了墙。戴尔公司1994的销售收入达到29亿美元，但是税后利润却是3600万美元的净损失。公司上下清楚地知道公司正在面临着巨大的增长，但管理层却不能确定应该推出哪种产品，针对哪个市场公司才有可能实现最大赢利。公司管理层需要迫切的了解哪个产品线可以给企业带来最大收益。
所以，公司管理层决定在全公司实施作业成本核算系统，尽管很少有人真正明白作业成本法，但很少有人会去拒绝或抵触。作为一个执行低成本战略的竞争者，戴尔公司必须明确了解每个产品的成本并将各种成本分解并明细到ABC可以解决的方面。Ken Hashman回忆说为了在短期内实现有效的成本分析，公司管理层决定先不全面实施ABC，而是让所有经理将精力放在至关重要的少数几个方面以期在短期内收到最大效益，为公司扭亏为盈。
ABC实施的第一步是在公司组建跨部门的团队具体研究公司管理层确定的10个成本活动方面。这10个方面包括生产的物流，采购和运输，收货，计算机部件保险，组装，装载，配送和保证服务（logical flow of production， starting with inbound freight and duty， receiving， parts issurance， assembly， shipping， outbound distribution， and warranty）。组装部分又根据产品线分成了小的项目。
当涉及估计总的间接成本时，公司的项目团队需要重新收集数据。然后项目团队需要确定成本活动的成本动因（cost drivers）。举例而言，公司的采购活动支持整个公司所有产品上百种计算机零部件的采购。一个零部件无论价值是1美元或100美元，其采购成本都基本是一样的。所以每个生产线计算机零部件的采购种类就成为一个重要的成本动因。在实施ABC以前，公司采购部门的成本只作为公司管理费用（overhead）的一部分并没有具体分配到各个产品线中去。
根据成本动因进行的成本数据全部汇总到公司的内部信息系统中。在实施ABC的初期，公司应用EXCEL电子表格进行ABC数据的收集和建立ABC模型。EXCEL的电子表格使成本的计算非常方便，便于建立成本数据和成本动因之间的关系，使公司可以计算出各个成本动因的成本数量。电子表格也可以将成本在各个成本对象之间进行分配，譬如，各个产品线之间的成本分配。随着公司规模的不断增长，公司建立了关于ABC的成本核算信息系统使成本核算系统化、制度化。ABC成本核算系统的建立使公司可以更加有效地执行低成本的竞争战略。
几年过去了，从当年开始实施的ABC系统终于得到了巨大的回报。但更为重要的是公司的所有管理者现在可以自信地指出公司在哪些业务上盈利，在哪些业务上亏损。John Jones，公司副总裁和戴尔公司北美公司运营总监说，“ABC真正的使戴尔公司的管理更上一层楼。公司对各个产品的赢利有了更加透彻的了解，这将直接帮助公司制定竞争战略”。ABC的实施使戴尔公司的转型得以完成，戴尔由一个粗放经营的高速发展的企业转变为一个高速发展但同时管理精细化的成熟企业。
方案2优化业务流程
正如前文所述，作业成本管理是一项新的管理方法，在企业的内部改进和价值评估方面具有重要的作用。它是利用作业成本法提供的成本核算信息，面向全流程的系统化、动态化和前瞻性的成本控制方法。
作业成本管理把管理的重心深入到作业层次上，包括了作业的管理、分析和改进。在ABCM体系下，可以真正使企业领导者的焦点从传统的“产品或服务”转移到“作业”上来，使他们清楚地认识到哪些流程是增值的流程，哪些不是；哪些是关键流程，哪些是非关键流程。从这个意义上讲，作业成本管理与一切追求流程化、标准化、客户化的物流管理是殊途同归的。
企业可以利用作业成本法计算的精确成本信息改进作业，消除无增值作业，提高效率，降低成本，并依据对作业的评价结果改进企业；剖析作业的完成及其耗费的资源情况，同时考虑技术因素与经济因素，动态中改变作业方式，并重新对资源进行配置；对价值链和作业链分析，进行动态改进，结合企业微观视野和行业宏观视野，向理想作业流程靠拢。
作业管理通常通过四种途径来实现业务流程的优化：
1 作业消除
作业消除（Activity Elimination）即消除无附加价值的作业。用作业成本法进行深入的成本分析后，可以找到无附加价值的作业，进而采取有效措施予以消除，例如当中转服务外包的成本高于自有时，可采用自有来减低成本。
2 作业选择
作业选择（Activity Selection）即从多个不同的作业（链）中选择其中最佳的作业（链）。如不同的路线会产生不同的作业，而作业必然产生成本，因此，每单货物选择不同的路线会引发不同的成本。在其他条件不变的情况下。如选择成本最低的路线，将可降低成本。
3 作业减低
作业减低（Activity Reduction）是以改善方式降低企业经营所耗用的时间和资源，即改善必要作业的效率或改善在短期内无法消除的无附加价值作业，例如，剔除归集在作业里的闲置资源，并对其进行重新配置，就能实现作业成本的减低。
4 作业分享
作业分享（Activity Sharing）是利用规模经济提高必要作业的效率，也就是提高作业的投入产出比，这样就可减低作业动因分配率和分摊到产品的成本。例如设计新产品时，充分利用现有产品所使用的资源，就可减少新产品的设计作业，进而降低了新产品的作业成本。
总之，进行作业成本管理不仅仅限于对作业流程进行细枝末节的修补，推进企业流程再造，实现质的飞跃才是根本的目标。
下面我们来看中外运久凌运用作业成本法的案例。
资料来源：《会计师》第39期，作者：李彤、王新宇
案例2中外运久凌走出困境
1 公司面临的成本困境
中外运久凌储运有限公司是中国外运集团下属专业子公司，它承担着中外运集团国内陆上物流平台。2005年1月，公司开始全面运营中外运快运（SINOTRANS LTL EXPRESS）业务，即汽车运输网的搭建和运营工作。该业务主要利用公路运输网为客户提供保证时限的门到门的零担运输 （LTL， Less than Truck Load）服务。
作为中外运集团的全资子公司，久凌公司一直依托集团丰富的财务管理经验和强大的财务信息化平台，在成本管理方面已经形成了一定的基础。但是，全新的运营模式对既有的成本管理方法和工具提出了新的挑战。
（1）物流企业成本管理的“顽症”。
物流的概念从20世纪80年代进入中国。经过多年的发展，目前已经形成了一批有实力的物流企业，逐渐形成了一个蓬勃发展的行业。但是中国物流行业的整体效率仍然比较落后。美国的物流成本占国民生产总值比例为10％，而中国的物流成本在21％以上，中国搁置在物流环节的成本比美国多出近20亿美元。
随着第三方物流的概念被生产企业更广泛地接受，越来越多的生产企业将企业的有效资源集中用于培养本企业的核心能力上，而将生产前原材料、零部件准备阶段的生产供应物流，以及生产后成品销售阶段的销售配送物流委托给独立的第三方物流企业完成。国内物流总额的高增长，带来了物流业的加速发展，同时也带来了物流企业间的残酷竞争。物流行业的竞争归根结底是运输服务质量和运营成本的竞争。而只有把成本管理这个基础打牢打稳，才是立足于竞争激烈的物流行业的硬道理。因此，物流企业的管理者越来越关注成本管理。如何准确计算依靠服务网络完成的不同物流服务产品的成本？如何给物流服务产品定价？如何有效降低企业的运营成本？这些问题也越来越受到物流企业的经营决策者的重视。
物流企业的成本管理受到物流行业自身特征的影响，主要可以归纳为以下几个特点：
①产品复杂多样。客户、运作方式、运输路线、货物类型和运输时限都是对产品分类有影响的重要因素。
②高额的间接费用。除了包装材料可以直接追溯外，基本上所有的费用都是间接费用。
③物流企业属于网络型企业，企业的运作需要一个庞大的服务网络支撑。针对一项特定的业务，其物流活动一般是由两个以上服务网点分工协作完成的。
④服务外包程度很高。干线运输、仓储服务、超范围递送都有可能分包给协作单位完成。
⑤物流企业的运作对信息系统有着很强的依赖。货物状态的跟踪与监控、运输设备所处位置的定位、客户查询与投诉的记录都需要信息系统作为工具。
基于上述特征，物流企业成本管理的重点在于进行营利能力分析、产品定价决策、路由优化分析、资源产能分析和作业流程优化。国内相当的物流企业所采用的传统成本核算方法，其信息的准确性和详细程度远远不能满足企业需求。问题的症结主要在于：
①传统的平均分配观无法解决如何把高额的间接费用准确分配到复杂多样的产品。
②因为忽略成本发生的具体过程，传统成本方法无法把网点成本、外包成本串联为产品的成本。
（2）中外运久凌的问题。
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