一<br>在我国会计学术界，许多人认为，实证会计研究基本方法论的主要内容是逻辑实证主义。我们认为，从西方实证会计研究的既有理论成果考察，显然非众人所云。罗切斯特学派主要代表人物瓦茨和齐默尔曼指出：“在经济学中，科学上所采用的理论概念传统上被称为实证理论，据以与限定性或规范性论据相区分。这个由弗里德曼加以普及的名词经常导致实证理论概念（科学上使用的概念）与另一概念即哲学上的逻辑实证主义相混淆。”而弗里德曼在其经典论文《实证经济学的方法论》中，证伪主义思想昭然若揭。由此可见，实证会计研究基本方法论的主要内容不是逻辑实证主义，而是证伪主义。<br>人们之所以将逻辑实证主义视为实证会计研究基本方法论的主要内容，一个重要原因便是，实证会计研究区别于规范会计研究的一个根本点，在于前者恪守价值中立，而这正好切合了逻辑实证主义哲学的主张。我们这里要指出的是，证伪主义哲学也主张理论对价值保持中立。“理论对价值的中立性的主张把科学研究中的一切评价的方面都用蒸馏法提取出来，并且把它们凝聚在方法论——科学比赛的规则中，给科学理论留下来的便单纯是经验的内容，没有丝毫的评价成分了，逻辑实证主义和波普学派的方法论乃是理论同价值的彻底分离的表现。”可见，实证会计研究恪守价值中立，并不足以说明其基本方法论的主要内容是逻辑实证主义，当然，也不足以说明是证伪主义。反之，若实证会计研究并未恪守价值中立，则毫无疑义地表明，其基本方法论的主要内容既非逻辑实证主义，也非证伪主义。有鉴于此，作为立论的一个虽非充分但属必要之论据，我们首先须对实证会计研究恪守价值中立这一事实有一个清晰的认识。实证会计研究者对“价值中立”这一主张的支持是显而易见的。著名的罗切斯特学派创始人简森教授，在其名作《有关会计研究现状和会计管制的评论》中，便毫不掩饰地对以特定价值判断为指导的传统会计理论加以针砭。简森指出，传统会计研究只关注规范性和限定性命题，致力于探求会计“应该是什么”，这对于解释和预测会计实务根本不会产生任何实质性影响，因而是不科学的。从这一批评中我们可以清楚地看出简森力图摆脱或排斥价值判断的实证倾向。继此之后，瓦茨、齐默尔曼等诸多实证会计研究者又对此做出积极呼应，重申了简森的上述思想观念。他们认为：价值判断是一个涉及是非、好坏及善恶等道德标准的问题，其中包含研究者个人的主观意愿和偏好，无法进行客观的经验检验。而且，从会计理论研究的现状来考察，规范会计理论所坚持的价值判断也是不尽如人意的，这些价值判断并非如研究者所宣称的那样建立在公众利益的基础上，而是建立在政治家（政治市场的“经济人”）和既得利益集团私利的基础上。基于对传统会计理论的上述批判，实证会计研究者主张，理论对价值保持中立，目标与手段相分离。“理论只提供一种限定所必需的两个因素中的一个：特定行为对各种变量的影响。使用者提供另一个因素：目标以及反映变量对目标施加影响的函数。”在这一思想指导下，实证会计研究者所构建的会计理论是一套有关会计“是什么”的系统知识体系，无法指明会计“应该是什么”，充其量只能告诉人们，为了达到某一既定目标，可以有几种途径。当然，实证会计研究者的上述见解不可避免地要招致规范会计研究者的反击，因为，从现实的角度出发，会计研究过程不可能完全排斥价值判断。瓦茨和齐默尔曼也承认：“研究人员在建立会计理论的过程中必然带有主观随意性。研究课题的选择与理论模式的建立都会受到会计研究人员自身的价值观的影响。”但这并不意味着实证会计研究者接受批评，并放弃其价值中立的研究立场。瓦茨和齐默尔曼随即指出：“然而，在对研究进行评价时，争议性问题的主观性将日趋减少。评价过程必定触及所建立模型的含义是否合乎逻辑，以及假设是否与证据相吻合的问题。”也就是说，实证会计研究者虽然承认在研究的初始阶段，课题的选择和理论模型的构建受研究者价值判断的影响，但他们认为这无损实证会计研究力图排斥价值判断的科学合理性。应该指出的是，这并非实证会计研究者的一家之见，而是整个实证经济学界的共识。要理解这一点并非难事。譬如，在实证会计研究的初始阶段，研究者之所以选择会计程序的选择与变更作为研究课题，是因为研究者立足于自身的价值判断，认为该课题颇具现实意义和理论意义，值得探讨。但初始阶段的此类价值判断并不会对整个实证会计研究过程构成实质性的影响，因为至关重要的是，真正的实证会计研究者实际上自始至终都无意对这种会计现象作出是非判断，以支持或否定之，他们只是致力于探求这种现象的内在动机，从而为解释和预测此类会计现象提供一种理论框架。也正是在此意义上，实证会计研究者宣称他们的理论恪守价值中立。<br>在研究方法论上，逻辑实证主义者作为现代归纳主义者，主张采用归纳法进行理论研究；而证伪主义者则主张采用试错法，并据此提出了科学知识增长的“问题——猜测——批判——问题”四段图式。从实证会计研究过程来考察，不难发现它们与试错法之间存有某种内在联系。实证会计研究也始于问题的提出。在现实世界中，每一种亟待解释的会计现象都构成一个值得探讨的研究课题，它激发会计研究者认真思考，以致力于为之提供一种合理解释。譬如，20世纪70年代中期，会计研究者观察到一种鲜见的现象，即某个行业会突然在同一时期内实施同一种会计程序变更。这种现象在传统会计理论中无法找到满意的解释，会计研究者便转而求助于新兴的实证会计研究，为之寻求一种合理的解释。实证会计理论中著名的分红计划假设、负债权益假设和规模假设便是在这一时期应运而生。也正是在此意义上，瓦茨和齐默尔曼指出：“理论的发展始于研究者对解释某些现象的思考。”在实证会计研究过程中，这种思考富有创造性，实证会计研究者往往突破传统思维定式，广泛借鉴经济学、管理学、社会学和心理学等众多学科的相关知识来构建会计理论，由此得出的理论实际上就是一种大胆的科学猜测。这种“理论由两个部分组成：假定，包括变量定义和变量之间的逻辑联系；一系列本质性的假设。假定，定义和逻辑联系是用来组织、分析和理解所研究的实证性现象，而假设则是从分析中派生的预测”。理论的上述构成也决定了它具有尝试性、暂时性和不确定性等特征，需经由经验确证方能接受。经验检验最能体现实证会计研究特色，在这一过程中，实证会计研究者往往先将期望得出的会计理论作为备择假设，同时构造与之相反（相竞争）的会计理论作为原假设，而后，着手收集整理相关统计资料，借鉴反证法思想，实施统计假设检验。如果检验结果表明经验事实并未证伪原假设以支持备择假设，则意味着期望得出的会计理论并未得以确证，不能被接受，实证会计研究者应进一步探究其不足之处，对其实施重建或修正，从而开展新一轮的实证研究。如果检验结果表明经验事实证伪了原假设并相应支持了备择假设，则意味着期望得出的会计理论业已得到确证，可被接受以用于解释和预测会计现象。当然，应该指出，这种确证是暂时的而非一劳永逸，随着新问题的不断滋生，暂时得以确证的会计理论又会受到巨大的冲击而失去存在的合理性，并最终为更完善的实证会计理论所替代。换言之，“理论通常随着时间的发展而发展。通过分析现存理论的预测误差，该理论就可得到修正”。显然，上述整个实证会计研究过程，呈现出与“问题——猜测——批判——问题”四段图式大致相同的轨迹。<br>如前所述，在实证会计研究过程中，经验检验具有十分重要的地位。在经验检验问题上，逻辑实证主义者坚持证实原则，证伪主义者则坚持证伪原则。在现有的实证会计文献中，尽管研究者没有明确宣称坚持证伪标准，但稍加分析，我们不难发现实证会计研究的证伪主义倾向。瓦茨和齐默尔曼在《实证会计理论》一书中便明确赞同下述观点：“实证或科学理论中不存在着绝对的事实。事实的解释取决于理论。此外，我们无法证明假设是正确的；我们只能证实假设不成立。因而，这种理论强调的是对理论进行批判，并试图证明它们是错误的，而不试图验证它们是正确的。”而且，从实证会计研究的发展历程来看，我们亦可发现：实证会计研究者正是立足于许多不容辩驳的经验事实，有理有据地证伪了传统规范会计理论的一些主观臆断成分，从而推动了实证会计理论的产生和发展。譬如，作为开实证会计研究之先河的会计学者，鲍尔和布朗开展了有关会计收益与股票价格相互关系之实证研究，其研究成果表明：在收益公布之前，股票价格的变化与未来预期收益的变化方向和变化幅度呈显著相关性。这意味着：资本市场上显然存在其他信息来源，故投资者可以预先知晓收益公布所欲传递的某种信息。这无疑证伪了“财务报告是外界了解公司信息的唯一来源”的传统见解，并激发起广大会计学者的实证研究热情。当然，仅仅指出这种证伪主义倾向是不够的，因为在证伪问题上，存有素朴证伪主义和精致证伪主义之分，实证会计研究倾向于何者呢？基于实证会计研究的现状来分析，我们不难发现，实证会计研究在经验检验问题上更倾向于后者，“在这种方法论下，一个理论并不仅仅因为一些不一致性的观察资料而被抛弃”。以规模假设这一实证会计理论为例，该假设认为，在其他条件均不变的情况下，企业的规模越大，其经理人员就越有可能选择那些能够降低现行收益的会计程序（以降低政治成本）。尽管这一假设得到一般经验事实的支持，但在经验检验过程中也碰到不少异例，比如，来自零售企业的经验证据，有关企业规模与研究开发费及利息会计处理程序（是否资本化）之间实证关系的经验证据，均不利于这一假设。事实上，就目前已得出的所有实证会计理论而言，在现实中都可找到异例。但这一事实并未影响实证会计研究者对这些理论的认可与接受，究其原因，乃在于：尽管现有的实证会计理论并不完备，但它们或者是目前存在的解释和预测某一方面会计现象的唯一理论，因而,“只要误差和实施的成本小于毫无根据地猜想的成本，这种理论就应予以运用”，或者同与之相竞争的备选会计理论相比，它们得到更多经验事实的支持，能够更具说服力地解释和预测某一会计现象（如依据分红计划假设、负债权益假设和规模假设来解释和预测会计程序选择与变更，显然比立足于节税目的来解释和预测这些现象更具说服力），因而，“正如浦泊所指出的：‘我们所选择的是那种在其他备选理论竞争中获胜的理论；这种理论通过自然的淘汰能够证明其存在的合理性。’”基于上述分析，我们可以认为，在经验检验问题上，实证会计研究坚持了拉卡托斯的精致证伪主义思想，因为这种证伪更为切实可行。不过，也正因为如此，这种证伪反而显得特色不够鲜明，甚至让人觉得有点“无关痛痒”。对于这一现象，美国哈佛商学院的克雷斯坦森教授曾于1983年撰文予以批评。他认为，罗切斯特学派在经验检验问题上没有贯彻波普尔的素朴证伪主义思想，因而是不科学的。其实，这种批评不太中肯，因为：（1）社会科学难以贯彻严格的素朴证伪主义思想。波普尔本人曾指出，社会历史现象不同于自然现象：一则，它没有重复性，不能在精确相似的条件下重复，人们无法对它进行实验；二则，社会历史现象是复杂的、人为的现象，有人的思想活动参与，它纯属偶然现象。基于以上原因，社会历史现象虽具有一定的发展趋势，但却无严格意义上的规律可言。依此类推，社会科学也就根本不可能存在没有丝毫异例而得以确证的理论，而会计学作为社会科学的一门分支，自不例外。（2）即便是自然科学，事实上也不适用严格的素朴证伪主义哲学。著名科学哲学家库恩、拉卡托斯和费耶阿本德都曾指出，波普尔的证伪原则不符合实际的科学史，科学理论有其特有的韧性，仅仅因为少数几个异例便被证伪并抛弃，在科学史上是极其罕见的。否则的话，许多新兴的科学理论（如哥白尼的日心说）早就夭折了。<br>概言之，尽管从实证会计研究的整个行程来看，实证会计研究基本贯彻了素朴证伪主义者的试错法思想，但在研究过程的经验检验环节，实证会计研究更倾向于坚持精致证伪主义者的实证思想，从而使得实证会计研究并非以纯粹的素朴证伪主义思想或精致证伪主义思想为指导，而是同时得到了两者不同方面、不同程度的方法支持。<br><br>二<br>20世纪70年代之前，传统的规范会计研究在西方理论界居于绝对统治地位。之后，随着会计研究中实证性倾向的出现，这一格局被打破，实证会计研究异军突起，对规范会计研究提出了严峻的挑战。从近一二十年的态势来看，实证会计研究由于获得了正统经济学所提供的实证性思想观念的支持，并得到了广大中青年学者的极力推崇，因而已跃居主流地位。但这是否意味着，从整个发展趋势来看，传统的规范会计研究日渐势微，最终将为实证会计研究所替代呢？<br>从方法论来考察，两大会计研究均有其存在意义。目前，实证会计研究欣欣向荣，但其方法论本身在科学哲学领域面临巨大冲击，这种冲击主要来自历史主义哲学观。前已述及，实证会计研究的基本方法论的主要内容是证伪主义，归属于逻辑主义哲学观。该哲学观认为科学理论所包含的只是单纯的经验内容，并对评价标准保持中立（亦称“价值中立”）。但六七十年代兴起的历史主义哲学观则对此持有截然不同的见解，其主要代表人物之一库恩强调指出,理论系统或“范式”包括规范或评价的成分，理论系统不仅仅包括经验内容，而且在某种程度上也把正确科学实践的评价标准合并在内。正是在此意义上，我们可以说，事实与价值难以分离，即便是自然科学，也无法摆脱社会和心理因素的影响而建立在真正客观的事实和感性经验基础上（这一点得到西方很多科学哲学家的承认，只是就其影响程度尚存有不同看法）。自然科学都是如此，遑论社会科学。社会科学在考虑和分析社会现象时，更要关注作为现象基础的社会因素和人类心理因素，从而必然受到存在于不同社会中的不同道德伦理观念以及个人主观价值判断的影响和制约。就此而言，应该说，规范理论的规范性才是现实的，而实证理论的实证性反而是不完全的和近似的。当然，我们无意据此否认实证研究应有的地位，一则，逻辑主义哲学观和历史主义哲学观各有其适用性，后者并不能排斥前者的合理存在，况且科学哲学界目前也倡导方法论的多元化；二则，不管实证研究的实证性是不是完全的，但其思路至少是可取的，也确实能在一定程度上提高理论的客观性。不仅如此，在德国著名经济学家欧肯看来,实证分析亦是得出规范经济理论的必由之路。欧肯认为，社会科学有两方面任务：一为不带偏见地研究现实；二为提出政策主张以实际地解决经济问题。经济学作为“经邦济世”之学，应以第二项任务为目的，此则意味着，经济学在最终服务于政策制定时，不可避免地需有价值判断介入。与此同时，欧肯又指出，经济学家要完成第二项任务，需首先摆脱经济政策上的愿望，致力于完成第一项任务。换言之，只有建立在实证经济理论的基础上，规范性经济政策才更具有科学合理性。再看会计理论的研究，无论是在方法论还是理论准备上，哲学和经济学均是其基础，科学哲学所受的震荡、经济学领域的研究结论，最终必将体现到会计理论研究当中。我们据此推论，规范会计研究与实证会计研究均有其价值，不可厚此薄彼。<br>从会计研究的实际情况考察，两大会计研究之间的关系正发生微妙的变化，似有一种相互结合、相得益彰的趋势出现。经过多年来全面深入的理论论争，西方会计学术界对于两大研究的一些模糊认识基本得以廓清，看法也日趋客观全面。进入90年代以来，会计学者开始平心静气地评价两大会计研究。他们认为，就规范会计研究而言，它缺乏严格的事实检验，此为其弊；然其力图找出较佳的会计规则及较优会计程序和方法的思路是可取的，这有利于优化和发展会计实务，并满足全球经济一体化和国际资本流动对会计信息质量所提出的要求。尤其是近年来，会计概念框架的建立，为分析评估和指导会计准则提供了一个规范性基础，有利于抵制既得利益集团的政治压力，这无疑使规范会计研究的实践性和有用性大为提高。就实证会计研究而言，它奠立于观察和实验而得的大量事实、数据基础上，业经严格的经验验证，而且研究过程中数量模式的引进使其在定量化和精确化方面具有比较优势，这与当代经济科学发展的大方向趋同，颇有可取之处。此外，它对西方会计理论的发展也影响颇大，开辟了研究新思路，调整了会计研究方向，拓宽了会计研究领域，在资本市场研究和行为研究方面取得了一系列研究成果，令人耳目一新，大大丰富了会计理论的内容。但实证会计理论亦有其弊，认为“存在的便是合理的”，这无疑会堵塞会计发展道路，使会计实务重返自由放任状态。<br>基于以上分析，我们感到，从方法论的角度看，两大会计研究各有优缺点，偏废任何一种均非善策。理想的选择应该是：消解两者之间的对峙状态，承认彼此的存在价值，并促成两者实现一定程度的结合。那么，这种结合应以何种方式进行呢？它或可理解为使认知过程中各有侧重的两个阶段先后承继、相辅相成，从而促成事实性、描述性论述向规范性、伦理性见解过渡。在会计理论研究过程中，研究者首先应尽可能排除价值判断，侧重于通过实证性或近似实证性研究，力求客观地揭示会计现象及其外部联系；而后，在此基础上，以指导会计准则的制定为己任，侧重于树立合宜的价值判断标准，通过理性思维构建规范会计理论。这些规范会计理论在形成之后，又需在应用中不断接受经验检验，以获得新的突破和发展。在此过程中，规范方法与实证方法得以综合运用，既确保了会计理论构建的逻辑相关性和紧密性，又为会计理论的真理性和精确性提供了检验依据，从而实现优势互补。<br>在上述相互结合的理想模式中，两大会计研究相辅相成、相得益彰，不宜有所偏废。依此见解，反观我国会计理论研究的历史与现状，则不难发现：长期以来，我国会计理论研究绝大部分属规范会计研究，实证研究则为鲜见。这使得整个会计理论大厦缺乏实践经验的基石，理论与实务脱节。这一现象在会计准则制定之前尤为严重，体现在：从理论的形成过程看，会计理论经由纯粹逻辑演绎推理而得，并非从实践中来并接受实践经验的检验；从理论的应用看，会计理论未能有效地规范和指导会计制度的制定，无法回到实践中去接受实践经验的检验。受此影响，长期以来，我国会计理论往往流于假说与推论，缺乏应用价值。80年代末，随着会计准则理论研究的开展，这一现象有所改观，理论的应用价值大为提高，但仍未消除理论形成过程中缺乏经验验证这一事实，许多基本会计概念，如会计对象、会计目标等均具有很大的抽象性和主观性，缺乏来自实践经验的直接支持。有鉴于此，为弥补传统会计理论的缺陷，使理论与实践紧密联系起来，必须打破规范会计研究一统天下的格局，积极推行实证会计研究。尤其在当前情况下，随着社会主义市场经济体制的逐步建立，会计研究领域内新的问题不断涌现。开展实证会计研究尤显迫切。一方面，公司制企业日益增多，资本市场渐趋活跃，会计信息对资本市场的影响方式和程度备受关注；另一方面，企业自主权不断增加，内部经济利益关系日趋复杂，企业内缔约各方受经济利益驱动而对会计行为施加的影响不容忽视。这意味着，西方实证会计研究的两大重要领域——资本市场研究和行为研究业已在我国出现，这无疑昭示着实证会计研究大有用武之地。<br>总之，在新的历史条件下，要建设具有中国特色的会计模式，繁荣我国会计理论，不仅有赖于规范会计研究的充分发展，而且有赖于实证会计研究的滋生成熟。在当前规范会计研究一统天下的格局下，发展实证会计研究意义尤为深远。<br><br>三<br>斯科特教授这本《财务会计理论》力图以信息经济学的框架来解释财务会计在现实世界中所碰到的基本矛盾，即作为一种信息系统的财务会计不可能既协调股东与管理当局之间的关系，又保证满足投资者的信息需求，其根源在于市场经济中广泛存在的“信息不对称”现象。正是由于这一矛盾的存在，现实中我们会遇到投资者怎样进行投资组合决策、管理当局如何进行会计政策选择、公司或企业为何要进行盈余管理等问题。由此，我们就需要会计准则和会计准则委员会，甚至是国际会计准则委员会的存在。此外，这一矛盾也促使各利益集团围绕会计信息的供给展开“博弈”，使得会计准则的制定成为一种“政治过程”。在这一框架内，斯科特教授总结了西方会计理论界20世纪60年代以来的实证研究成果。书中所讨论的一系列学术文献为读者勾勒了西方实证会计研究的大致脉络。这些文献或是来自经典名篇，或是别具时代特征，同时夹以明晰流畅的评述。打个比方，斯科特教授做了一件将“珍珠”加工成美丽“项链”的重要工作，不仅回答了“将近50年的实证研究的意义何在”这样的问题，而且为有志于进行这方面学术研究的读者提供了一个接触实证会计理论研究方法的机会。通过这些一砖一瓦的理论建设，呈现了会计理论研究及实证方法的独特魅力。对于以会计学为专业及准备投身于财务会计研究的读者而言，这种“导游图”式的著作所提供的帮助是尽快取得成功的关键。对于那些希望从财务会计的视角来充分领略经济学魅力的读者而言，该书在展现现代经济学中涌现的纷繁复杂的数理模型的同时，还提供了一个逻辑一致、现实鲜活的运用实例。著名的有效市场假说、企业契约理论都在财务会计的现实领域找到了最好的注脚。此外，该书通过正文和每章后的大量习题为我们展示了这串“项链”所陈列的背景色——北美的社会经济环境。透过取材于现实中跨国企业的财务报告、著名公司运作案例、各种传媒的报道，读者可以从立体的视角来把握全书的整体结构。这些以环境为基础的前提变量是饱含信息的，它们不仅提供了有关美国证券市场的运作情况，如上市公司如何通过确定高层管理人员的薪酬来建立经理的定价市场等现实而生动的例子，还对金融、财务领域的专业人士起到了宝贵的借鉴作用，即不论在实务还是理论研究中，能够从环境的视角来对中国和国外的情况做比较，从而得到意想不到的收获。<br>
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