3.1 公司集团为什么要编制合并报表 一般而言，公司合并有三种形式。 新设合并：现有的几家公司以其净资产换取新成立公司的股份，原来的 公司都宣告解散。新设合并的结果，仍然是一个单一的经济主体、法律主体 和报告主体，也就不会产生新的会计问题。 吸收合并：一家公司取得其他一家或几家公司的净资产，而后者即告解 散。吸收合并的结果，也仍然是一个单一的经济主体、法律主体和报告主体 ，同样不会产生新的会计问题。 控股合并：一家公司通过长期股权投资取得另一家或几家公司的控制性 权益，所谓控制，是指统驭一家公司的财务与经营决策，并借此从主体的活 动中获得利益的权利。 控股合并之后，从表面上看，各家公司仍是单一经济主体、法律主体和 报告主体。不过，参与投资或被投资的公司，从此有了共同的主人。我们可 从投资谱系示意图（见图3-1）来直观地理解，在图3-1中，B是拥有D和E的控 制股权的母公司，C是拥有F和G的控制股权的母公司，它们对自己的子公司 可以实施控制行为。在更高层次，A则拥有B和C的控制股权，由于处于A的地 位的，有可能是公司法人，也可能是自然人，为准确严密起见，我们对于拥 有被投资公司控制股权，可以实施控制行为的投资者，均以“控制意志”来 表述。也就是，B是D和E的“控制意志”，C是F和G的“控制意志”，A则是 所有公司的“控制意志”。 当公司作为独立的市场主体时，当然会从自身利益出发来“讨价还价” ，因此，双方的行为要互相牵制，在价格和交易条款的形成等方面是客观的 。在此基础上所作的账务处理、所编制的会计报表也就具有相当的真实可信 性。 一旦企业间形成控制与被控制的关系，情况就不同了，原本在法律上相 互独立的企业群体，转而共同服从于“控制意志”。在其调控下，它们的权 益被捆绑在一起，相互之间的交易都要服从于全新共同体——“公司集团” 的最高利益。从而，它们原有的定价权、财产权等独立权力荡然无存，在交 易时，从相互“讨价还价”变成由控制意志确定的“不二价”。例如，在“ 1.5为‘溢余现金’答疑解惑”中，曾提及假设某公司下有10家子公司，为 应付净利润考核一，可以“儿子联手骗老子”，竞相加价买卖存货。现在改 为，在母公司统一授意下，从第1家成员公司开始，将手中价值1000万元的 存货加价100万元，售予第2家；第2家又加价100万元，售予第3家……最后 ，第1家又以2000万元的总价（相关税收忽略不计），从第10家手中购回，“ 笑纳”为自己的“库存商品”。结果是，存货还是那些存货，实际上并没有 卖出公司集团之外，各成员公司却能经过互相捧场，每家增加100万元“净 利润”，这就叫做“关联交易”。 值得指出的是，在这一过程中，所有成员公司原本独立的法律主体外壳 并未因此而变化，容易使人们误以为：交易仍然是基于平等的市场契约关系 ，独立决策完成的，它们的财务报表仍然是客观可信的。 在该案例中，所有成员公司从自身立场看都盈利了，但从公司集团立场 看，这些存货交易就像不断地从一个人的左边口袋转到右边口袋一样，是毫 无意义的。如果将它们的利润表不作任何处理地简单汇总起来，整个公司集 团就凭空多报告了2 000万元利润，属于财务欺诈了。所以，控股合并下产 生的新的会计问题，就是怎样将公司集团作为一个会计主体来看待，怎样消 除内部关联交易，然后对外提供真实可信的合并财务报表。 但是，在控股合并方式下怎样编制合并报表，由于历史上的原因，在方 向和思路上都错了，把简单的事情越搅越复杂，成为乱象丛生的沼泽地，可 以说，这儿的水“又深又浑”，多少人不知深浅地跳进去，想要弄明白是怎 么回事，听到的却是在许多论题上永无宁日的争辩，不知所云；看到的是对 许多实务问题时对时错的账务处理，无所适从。迄今为止，在世界范围内， 这个领域的现状是：从理论到方法都存在重大缺陷，还没有形成真正能够解 决问题的方案。深受其害的是实务工作者，只好自己摸索着做事，也就难免 随意性和个性化的处理。在信息化时代，亟待改弦易辙，走上正确道路，这 是本讲所要解决的课题。 3.2 有账就是不一样 文献告诉我们，历史上有公司集团自己另记一套账的方法，叫“个别法 ”：所谓个别法就是按照类似于编制个别会计报表的方法编制合并会计报表 。即将企业集团作为一个统一的会计主体专门设置一套账簿，对集团内各成 员企业的全部会计事项，重新进行一次全面的梳理。对于其中的内部会计事 项，要予以剔除，当成资源的内部调拨与转移或内部提供劳务，不确认由此 产生的内部损益、内部债权与债务、内部投资与权益等。期末则根据这套账 簿资料，按照编制个别会计报表的编制方法编制合并会计报表o（龙文魁、周 密、王小波著，黄昌勇主审：《合并会计报表》。立信会计出版社2002年1 月版，第28～29页） 假设某一公司集团有10个成员企业，除每家要各自记账外，公司集团也 要记自己的一套账，那么除了内部交易这一块，其他的业务都要在公司集团 全部重复处理一遍，平白增加近10倍的工作量，成员企业数量越多，重复工 作量就越大。个别法可能正是因此而被抛弃和淡忘了的。不过，在计算机进 入会计领域半个多世纪的今天，似乎又有重新出山的可能。在各成员公司已 有会计核算软件的背景下，尽可能利用其会计电子数据，自动导入，减少重 复录入工作量，达到最高效率，是公司集团会计系统的题中应有之意，设想 可以这么做： 事先公布要纳入合并的成员公司名’单。便于各成员公司及时识别关联 交易，并将关联交易与非关联交易分开，记录在不同的记账凭证上。 到了月末，各成员公司将自己全月的账务数据原样“打包”传输到上级 公司集团，并指明其中的“关联交易记账凭证”是哪几份。 公司集团会计软件逐份导人各成员公司的记账凭证，然后清除其中的关 联交易。由于正常情况下“关联交易”必有双方，公司集团会计要将双方的 “关联交易记账凭证”两两“配对”起来验证，考察双方是否都记账了，双 方所用的账户和金额是否都对得上，然后直接将这些记账凭证删除，关联交 易也就清除了。 另外，要求各成员公司上报自己的“结算性记账凭证”，也就是“损益 类账户结转到本年利润”和“本年利润结转到利润分配”的记账凭证，公司 集团会计软件同样是直接删除，因为这些都是“小家庭自家算的小账”，与 公司集团的会计核算无关。 作了这两种删除后保留下来的记账凭证，只要对它们重新编号排序，实 际上已经构成公司集团的同一套账，再往后，公司集团会计如何自己结算损 益，如何利润分配，如何编制合并报表，都在会计原理中可以找到，已经没 有需要探讨的新问题了。 至于合并现金流量表的编制，同样可以采取逐份分析记账凭证来统计的 方法，也不会有任何疑难问题。 读者很容易发现，与越听越糊涂的“合并报表理论与方法”对比，这样 的处理方案几句话就可以说明白，而且无可辩驳，除非连会计原理一起推翻 。不过，其不足之处是，在成员公司数量较多时，公司集团会计系统的数据 处理量可能很大，需要有一定的硬件投资作保证。另外，“逐份导人记账凭 证”的方式，财务数据透明度很高，当公司集团对某成员公司并非全资控股 时，例如，成员公司是上市公司的情况，出于保守商业机密的考虑，监管部 门或少数股东可能会对此方案提出异议，推行时在法律上或有障碍。因此， 这样的方案便于原理说明，有助于理解，但适用面较小，下文介绍更为实用 的导人“明细试算平衡表”的方案。 3.3 集团“会计主体”的覆盖范围 既然公司集团是“会计主体”，首先要对其作一个基本的定义或界定。 在公司集团里，控股的母公司有双重身份，首先，它要作为集团会计核算的 主持者；其次，在具体会计处理时，它和其他成员公司并无本质上的区别。 因此，将它作为一股成员公司看待时，称为“母公司本部”是比较适当的。 我们从上文的“投资谱系示意图”（图3-1）可知，公司集团的覆盖范围 就是“控制意志”能够对其施加控制的所有公司。理论与实务界已大致达成 共识，无非是“直接控股”、“间接控股（多层控股）”、“交叉持股”、“ 实质上拥有控制权”等几种形式（或以上形式兼而有之），一言以蔽之：“受 控制意志统治者”也！而因种种原因，“控制意志”的影响力有限的范围， 如关停并转、进入破产程序、受外汇管制或其他管制等，可以不纳入会计主 体的覆盖范围。 需要注意的是，最终只有自然人才有意志，才能行使控制，因此，“控 制意志”可能依附于投资方公司出现，也可能以其他形式出现，有时并不容 易确定。不过，就每一公司集团而言，要事先具体界定其会计主体的覆盖范 围，依据工商注册资料等信息，并非难事。 3.4 账户体系设计 为了能够自己记账，公司集团肯定要有会计核算系统，但系统的数据来 源与一般会计软件有所不同，肯定不该完全靠手工录入和重复处理，置各成 员公司已有的数据于不顾，那将是劳动量的极大浪费。为了接纳各成员公司 已有的电子数据，减少自身的手工录入工作量，并依托自己的一套账进行永 续核算，公司集团首先要设计自己的账户体系。 从数据处理的角度看，会计是关于数据分类的学问，账户体系设计是其 中最重要的核心工作，由于细节性的核算已经由成员公司的会计系统完成， 公司集团会计主要反映集团全貌，在能够满足编制合并报表要求的前提下， 所使用的账户可以尽量做到总括性，不必切分得太细。以下只简要说明对公 司集团账户体系的设计要求。 在事先公布成员公司名单，并要求成员公司报告其当前使用的所有一级 科目后，公司集团账户体系要能将所有成员公司的所有一级科目包容在内。 所谓包容在内，是指要让所有成员公司的一级账户都有对应的“归宿”，而 未必要求完全一一对应，常见的现象是成员公司还在沿用原会计制度的科目 ，那就要有与其对应的新准则科目。大体上说，公司集团可以根据下属成员 公司的行业性质，从《企业会计准则2006》所规定的一级科目中选取适用的 科目作为基础，加上准则未列出的一些常用科目如“待摊费用”、“预提费 用”等，以加强包容性。如此确定了公司集团的账户体系后，如果有的成员 公司还在沿用“应付工资”和“应付福利费”的旧科目，以新科目“应付职 工薪酬”便可使其转换过来，类似的例子还有以新的“应交税费”包容旧科 目“应交税金”，以新的“周转材料”包容“辅助材料”、“自制半成品” 、“包装物”等旧科目，这种对应转换，因为它们在合并报表上属于同一项 目，不会影响到合并报表的项目划分和准确性，所以是现实可行的。 公司集团的一级科目还要加上“商誉”，因为在合并法下，“商誉”只 是工作底稿上调整所用的，所以会计准则并未明文规定，既然公司集团已经 自己建账，则要将其作为公司集团账上的科目来使用了。 公司集团账户体系的明细划分要同时兼顾合并报表提供附注信息的要求 。 公司集团账户体系设计要考虑编制合并现金流量表的要求。有些账户要 达到足够的明细，例如，没有“应交税费——应交增值税（进项税额）”和“ 应交税费——应交增值税（销项税额）”的区分，现金流量表是无法生成的。 P35-41
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