第一章 舞弊的本质<br> 第一节 舞弊的特征及分类<br> 一、舞弊的含义<br> 有关舞弊的定义有很多种，法律界、审计职业界以及社会公众对舞弊都有不同的认识。<br> 我国《现代汉语词典》中对舞弊的定义是：“用欺骗的方式做违法乱纪的事情。”这主要是从法律角度出发进行定义的。从法律角度来看，舞弊包括了诸多犯罪形式，如挪用、盗窃、诈骗、行贿受贿、逃税逃汇等。<br> 但舞弊在审计职业界的定义，其外延要远比法律角度小。如美国注册会计师协会（the American Institute of Certified Public Accountants，简称AICPA）于2002年10月颁布的第99号审计准则公告（SAS.No.99）“财务报表审计中对舞弊的关注”对舞弊的定义是：“舞弊是一个范围很广的法律概念，审计人员不必对一个公司是否存在舞弊做出法律意义上的决定，而应关注是否存在使公司财务报表产生重大错报的舞弊行为。舞弊和错误的区别就在于前者是故意的，后者是无意的。也就是说，对于审计人员负责审计的报表而言，舞弊是指使会计报表产生不实反映的故意行为。”<br> 国际内部审计师协会（Institute of Internal Auditors，简称IIA）在1993年发布的《内部审计实务标准》中指出：“舞弊包含一系列故意的非法欺骗行为，这种行为是由一个组织外部或内部的人来进行的。”<br> 我国2006年颁布的审计准则第1141号《财务报表审计中对舞弊的考虑》对舞弊的定义是：“舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。舞弊是一个宽泛的法律概念，但本准则并不要求审计人员对舞弊是否已经发生作出法律上的判定，只要求关注导致财务报表发生重大错报的舞弊。”<br> 综上所述，可以认为，舞弊是一个非常宽泛的法律概念，它是一个属类名词，包括人们能够设想的所有通过虚报以牟取利益的方法。由于舞弊具有多种形式，因此无法对舞弊进行绝对化的定义，只能将其统称为非诚信的行为。<br> 二、舞弊的特征及一般过程<br> 舞弊基本特征主要有三个方面：（1）舞弊的行为人有不良动机和目的；（2）事先要经过预谋策划，事后要设法掩盖罪行；（3）舞弊形态呈多样化、复杂化、隐蔽化，并且其危害性很大。<br> 舞弊过程一般包括三个步骤，即行为本身、舞弊获得利益的转化、舞弊行为的掩盖过程。这三个步骤中，在行使舞弊行为时就希望抓住舞弊者是较困难的，而舞弊利益的转化也由于在企业的外部秘密进行而不容易被发现。.因此，通常只能通过对舞弊蛛丝马迹的敏感嗅觉，以及追踪舞弊者在会计记录上掩盖舞弊行为的线索来侦查舞弊。<br> 三、舞弊相关概念辨析<br> （一）舞弊与错误 错误，在财务会计中也称为差错，通常是指当事人在计算、整理、制证、填单、登账、制表、保管及其相关业务处理中，由于客观原因与非主观故意所造成的行为。<br> 错误和舞弊往往具有相似的表现：与会计原则相悖；提供错误的数据；不正确的会计估计，造成会计信息歪曲失真等；但错误和舞弊是两种性质根本不同的行为。<br> 舞弊与错误有以下实质性区别：（1）性质不同。错误属于非故意的过失行为；舞弊则属于主观原因造成的违法违纪行为。（2）目的不同。错误不以实现错误结果为目的；舞弊是以获得非法利益等为目的。（3）表现形式不同。错误表现形式一般较为明显；舞弊表现形式则较为隐蔽，难以发现。此外，在一定条件下，两者是可能相互转化的，并且作弊者还可能会利用他人不小心犯下的错误来实施舞弊行为。<br> （二）舞弊与欺诈<br> 欺诈更多是一个法律术语，民法一般认为，欺诈是指当事人一方故意编造虚假或歪曲事实，使表意人陷入错误，违背真实意思而作的意思表示。构成欺诈有三个要件：（1）须有隐瞒真相、制造假象的欺诈行为；（2）欺诈行为与表意人陷入错误意思表示有因果关系；（3）须有欺诈故意。<br> 舞弊与欺诈存在着很多相似之处，但同时两者也存在差别。<br> 1.舞弊与欺诈的相似之处<br> （1）从动因分析，两者都有不良动机或企图，都是为了获取不正当利益，在属性上均系故意的行为。<br> （2）在结构上，两者都具有侵害性与排他性，它们的存在或发生会损害其他组织或组织中其他成员的利益，且都有相关记录的有意歪曲和具体资产的非法占有，两者在性质上均有重要的侵权行为。<br> 2.舞弊与欺诈不同之处<br> （1）就范围与时限而言，舞弊往往限于特定组织内部及财务会计报告时期，而欺诈有时还超过特定组织范围并且不受会计资料呈报时间限制。<br> （2）从审计角度来看，舞弊是指公司或企业故意错报、漏报财务报告的行为，即进行欺诈性的财务报告以及员工对公司资产的侵占行为；欺诈除包括客户内部有关人员的舞弊行为外，还包括保险索赔欺诈、合同欺诈、价格欺诈、信用卡欺诈、虚假性广告、内幕交易、土地及不动产诈骗等发生在公司或企业外部的以坑害他人（包括公司和企业）为目的的错误行为。因而，欺诈往往比舞弊范围大。<br> 在日常生活中，有时舞弊和欺诈不作明确区分，两者混用。<br> 四、舞弊的分类<br> 针对舞弊的不同状况进行分类，能够使我们对舞弊有更深刻的认识，便于我们分析和寻找、侦查和发现舞弊。舞弊主要有以下几种分类：<br> （一）按舞弊行为主体不同，可分为雇员舞弊和管理层舞弊<br> 雇员舞弊是指公司的非管理层凭借靠近生产一线，容易接近资产的“优势”，利用职务之便或管理上的缺陷，非法获取公司资产或其他个人利益的行为。雇员舞弊通常是靠伪造单据、越权处理、与他人共谋或串谋等方式进行，一般都与其职务密切相关。内部控制缺陷和敏感物质控制不严是这类舞弊发生的常见环境条件。这一类舞弊是公司组织中常见的舞弊行为，可能包括占用办公用品等非重大舞弊，也包括挪用公司巨额资产进行非法活动等危及公司生存的重大舞弊，例如英国老牌的巴林银行就是因为这类舞弊而倒闭的。<br> 管理层舞弊是管理层蓄谋的舞弊行为，它主要通过发布带有误导性或严重歪曲事实的财务报告来欺骗投资者、债权人、政府及社会公众等外部利益团体。管理层舞弊往往是集体行为，比雇员舞弊更为隐蔽，而且经常可以逃过检查，直到公司遭到了不可挽回的损失才可能被发现。管理层舞弊有三个典型的特征：管理层的舞弊常不受内部控制结构约束；舞弊经常以财务报告为手段，制造公司健康和繁荣的假象；如果涉及资产的非法侵吞，舞弊往往被复杂业务交易的糊涂账所掩盖，而且经常牵涉相关联的第三方。<br> （二）按舞弊行为对象可分为侵占资产舞弊和财务报告舞弊<br> 侵占资产舞弊是指舞弊的目的是为了占有公司的资产，包括贪污、窃取、挪用等行为。这类行为可以通过伪造凭证或编制错误的记录来完成。行为人大多是公司的雇员，但是管理当局也可能进行此类舞弊，如设立“小金库”等。<br> 财务报告舞弊是管理当局欺骗投资者、债权人的一种重要舞弊类型。主要包括：（1）对财务报表据以编制的会计记录或凭证文件进行操纵、伪造或更改；（2）对财务报表的交易事项或其他重要信息的误报或忽略；（3）与数量、分类、提供方式或披露方式有关的会计原则的故意误用。这类舞弊应是审计人员最为重视的类型，也是大部分审计工作的重点。<br> 有统计资料表明：在所有的公司职业舞弊中，80％左右为资产占用，13％为贿赂，而7％为财务报告舞弊。但是需引起我们特别注意的是，，该资料指出；财务报告舞弊带来的损失最为严重。<br> 资产侵占和舞弊性财务报告行为的主要区别在于：前者通常是雇员欺骗管理当局，而后者通常是管理当局欺骗财务报告使用者。<br> （三）按舞弊的性质可将舞弊分为组织舞弊和职务舞弊<br> 组织舞弊是由组织进行的损害外部利益团体的舞弊行为，如偷逃税款、发布虚假财务信息、商业机密、虚假广告等，一般属于管理舞弊的范畴，常用的手段是编制舞弊性财务报告。<br> 职务舞弊则指组织内员工利用工作机会并针对组织自身或组织外部的舞弊，如贪污、挪用等，是为谋取个人利益而损害企业利益的行为，常用的方式一般是侵占资产，但也常常涉及舞弊性财务报告。<br> （四）按舞弊者与公司的关系来看，分为内部舞弊与外部舞弊<br> 与公司相关的外部利益主体主要指供应商、零售商和承包商等。通过多开账单、重复报账或用低价商品替代等手法所从事的欺瞒公司的行为称为外部舞弊。内部舞弊主要是由公司内部经营管理者或从事业务操作的人员所从事的舞弊。现实中可能是内部与外部人员结合起来从事舞弊活动，最常见的如采购人员与供应商的勾结，使公司高价采购或采购低劣原料，使公司多负担成本，而个人从中受益。由于审计对象往往被限定在某一单位之内，因而内部舞弊对审计的影响相关性更大和更直接一些，外部舞弊和内部结合因而在很多情况下也必须予以高度的关注。<br> 第二节 舞弊动因理论<br> 国外舞弊动因的规范性理论主要有四种，分别是冰山理论、三角理论、GONE理论和舞弊风险因子理论。理解舞弊动因理论对舞弊的发现、防范很有帮助，国际审计准则、美国审计准则及我国新颁布的审计准则都将舞弊动因理论引入到财务报表审计中对舞弊的关注中来。<br> 一、舞弊冰山理论（二因素论）<br> 舞弊冰山理论，又叫二因素论，由美国的G.杰克?波罗格纳（G.Jack Bologna）、加拿大的罗伯特?J?林德奎斯特（Lindquist Robert J.）提出。该理论把各种导致舞弊行为的因素分成两大类，并比喻为海面上的一座冰山。露出海平面的只是冰山的一角，是人人都看得见的客观存在的部分，属于舞弊的结构部分，包含的内容是组织内部管理方面的问题；潜藏在海平面以下的部分，是更为主观化、个性化的内容，包括行为人的态度、感情、价值观念、满意度、鼓励等等，属于舞弊的行为部分。这些行为更容易被刻意掩饰起来，因而也更危险。在审计时，审计人员不仅应把重点放在结构方面，对内部控制、内部管理的内容进行评价，而且还应注意个体行为方面的因素，用直觉（即职业判断）来分析、挖掘人性方面的舞弊风险。冰山理论强调在舞弊风险因素中，个性化的行为更为危险，需要更多注意力。<br> 二、舞弊三角理论（三因素论）<br> 最早讨论舞弊因子学说的，是被美国学术界称为内部审计之父的劳伦斯?B?索耶（Lawrence B.Sawyer）先生。早在20世纪50年代时，他就提出，舞弊的产生是由三个方面的因素构成的，即“一个人想要贪污雇主资金必须有三个条件：异常需要（实际的或想象的）、机会和合乎情理。”他进一步解释说，“管理部门虽然不能影响雇员追求他们的需要，但充分的控制能消除或减少贪污的机会。的确，雇员之所以要打破一个有全面控制的系统来达到贪污的目的，其欲望必然是极端强烈的。在资金很容易被挪用的地方，雇员很容易为其挪用资金找出理由来。”劳伦斯虽然没有对舞弊理论进一步展开，但还是比较逻辑地解释了舞弊产生的一些必要条件。即当一个人对财物有强烈欲望时，他就会千方百计地去寻找谋取财物的机会，甚至不管这种机会对他来说，是非法还是合法。而一旦找到机会非法获取财物后，他总要寻找理由或方法来掩盖它，使这一事实不被人们所发现。劳伦斯的三因子学说，为后来的舞弊学理论的发展奠定了基础。<br> 美国注册舞弊审核师协会创始人W.史蒂夫?艾伯伦奇特（W.Steve Albrecht）（1995）进一步发展了舞弊学理论。他认为，企业舞弊的产生需要三个条件：压力、机会和借口，就像燃烧必须同时具备热度、燃料、氧气一样，缺一不可。这三个因素只要其中一个足够强烈，即使其他两个因素较弱也会诱发舞弊。<br> 企业舞弊的第一要素——压力。压力是企业舞弊者的行为动机，是直接的利益驱动。企业舞弊者的压力大体上可以分为两种类型：经济压力、工作压力。其中，经济压力是指期望生活水平与实际收入之间的差距，差距越大压力越大，也包括因经济困难而产生的舞弊动机，如意外财产损失、高额负债、应急需要、贪婪以及虚荣等；工作压力包括失去工作的威胁、提升受阻、对领导不满等，它也会促使当事人通过舞弊手段来应付考核或者从公司的资产中进行补偿。<br> 企业舞弊的第二要素——机会。机会是指舞弊者既可进行企业舞弊，又能掩盖起来不被发现，或者能够逃避惩罚的条件。机会要素的存在，使得舞弊动机的实现成为可能。它的形成原因主要有六种：（1）缺乏内部控制；（2）信息不对称；（3）会计和审计制度不健全；（4）缺乏惩罚措施；（5）工作质量不易辨认；（6）无知或能力不足。<br> 企业舞弊的第三要素——借口。舞弊者在面临压力、获得机会后，还必须找到某个理由，使得舞弊行为与其道德观念、行为准则相吻合，而无论这一借口是否真正合理。企业舞弊者常用的理由主要有：（1）别人都这么做，我不做就是一笔损魁（2）我也是被迫的，无可奈何；（3）我只是暂时借用这笔资金，肯定会还的；（4）这是公司欠我的；（5）没有人会因此而受到损害；（6）我会通过其他方面予以更多的回报；（7）某些东西如荣誉或正直等是可以牺牲的等等。<br> 三、GONE理论（四因素论）<br> “GONE”理论是由博洛亚（Bologua）等人在1993年提出的。该理论是西方对舞弊风险因素的一种分类方法，它把舞弊的诱因分为四种：贪婪（Greed）、机会（Opportu-nity）、需要（Need）和暴露（Exposure）。它们相互作用，密不可分，并共同决定舞弊风险程度。每个人都有贪婪的一面，“贪婪”是指道德水平的高低，这是行为个体内心个性的一个特征。“机会”与潜在的舞弊者在组织中掌握的一定权力有关，是实现舞弊行为可能性的途径与手段，这种“机会”是不可能消除的。“暴露”、包含两方面的内容：一是舞弊行为被发现、揭露的可能性；二是对舞弊者惩罚的性质及程度，它将会影响舞弊者的事前判断及是否实施舞弊的决定。“需要”实际上构成了舞弊行为的动机。
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