案例1“真真假假”缴款书
案例回放
2009年3月5日上午，延安市宝塔区检察院检察长杜安平在办公室接到一个举报电话，称延安公路管理局某收费站数百万元车辆通行费亏空，去向成谜。杜安平立即把电话打给副检察长、反贪局局长刘玉平，并叮咛这可能是一起特大贪污舞弊案件。
一听涉案数字，刘玉平带领几名干警赶紧直奔该收费站。然而，到了收费站，刘玉平跟收费站领导一接触，发现案子没头没脑，收费站自己都说不清钱到底去哪了，如何亏空，甚至连亏空的具体数字也不清楚。
2009年3月5日，反贪局迅速成立5个工作组，开始围绕收费站展开调查，并在当日就初步了解到案件真相。
据了解，该收费站收费上缴业务全部通过辖区银行专门账户进行，收费站把钱存入银行，最后到达省财政厅统一的道路通行费专门账户。然而，银行查账表明，收费站的账户余额为零，这说明账户上的钱分文不少到达了财政厅的专门账户。于是，反贪局开始怀疑收费站内部出了问题。
通过现场调查了解到，该收费站的窗口收费人员分为四个班组，每天有一个班轮休，其他3个班按每班8小时轮值。收费人员将费用收进后，每天统一交给收费站会计，再由会计将钱存入银行账户。所以，反贪局的怀疑对象，首先就锁定在会计李某身上。
据了解，李某对电脑十分精通，这个“80后”的会计至今单身，吃住在单位，工作在自己的办公室，平时寡言少语，穿着也十分俭朴。检察官从侧面调查发现，李某本人不吸毒、不赌博，而且没有做任何生意，也不存在生意亏钱之类的事情，很难把他与贪污几百万元巨款联系在一起。
然而，当反贪局副局长李爱军与李某进行接触谈话时，才问了几句话，李某就承认这些公款全部是他挪用的，都用于了网络赌博，并全输掉了。李某从2008年1月开始，通过办公室互联网进入境外赌博游戏网站，参与“转轮盘、老虎机、百家乐”等赌博。为此，他还专门在银行办理个人网银，将挪用来的公款全部转存进这张银行卡，然后整日在办公室里赌博。
正是由于李某所挪用公款全部输在境外网络赌博上，也造成该案中公款无法得到追偿，更让反贪局吃惊的是，李某挪用如此巨额的公款，其作案手法既没有什么高智力因素，也没有什么高级造假技术。
李某作为财务会计，每天将站上提交的收费汇总收齐后统一存入银行。存进时，李某要开具一式五联的《陕西省公路车辆通行费现金专用缴款书》交给银行检验，银行清点所存款额与缴款书上数字一致时，会在缴款书上加盖工作人员私章和“现金收讫”字样业务用章。
李某拿到银行盖章之后的缴款书，除了要留四联给单位作账之外，还要将第五联交到延安公路管理局收费管理科备存，收费管理科工作人员将第五联检验无误后装入会计凭证作账，以此确认收费站会计确实将全部收费存入银行。
据李某交代，他往局里收费管理科交第五联缴款书时，发现工作人员大多时候只扫一眼就收进作账了。于是，他每次把收费现金往银行存入前，先提取一部分留给自己，然后重开一张与当天存入银行的收费款额相一致的缴款书第五联，并撕一个与“现金收讫”章大小差不多的纸片，蘸上印泥盖在缴款书上，最后把这张缴款书交到收费管理科工作人员手里。
反贪局调查表明，从2008年1月至案发时，李某个人银行上发生的赌博转账次数高达787次，总计金额达到570余万元。法院审理认为，被告人李某身为国家工作人员，利用职务之便，侵吞、骗取巨额公款用于境外赌博，给国家造成重大经济损失，其行为构成贪污罪，且情节特别严重，应从严惩处。但考虑到其犯罪后能够自首，且认罪态度好，依法对其从轻处罚，遂以贪污罪一审判处李某死刑，缓期两年执行，并处没收个人全部财产。
（资料来源：华商网2009-03-08《延安公路管理局会计用公款网络赌博输掉570万》）
案例分析
在诸多财务舞弊案例中，通常采用的手法都是利用职务之便以及单位所存在的管理漏洞，通过篡改单据上的数据或者伪造相关单据，从而达到截留资金的目的。本案中的李某也不例外，通过伪造缴款书的第五联达到贪污公款的目的，只不过“机关算尽太聪明，反误了卿卿性命”，迷恋赌博的李某终究难逃法律的制裁。
收费站作为收支频繁的事业单位，虽然规模不一定大，但其现金流量却十分巨大，按理说，收费站对资金的管控应更加严格。然而，在长达一年多的时间内，李某截留资金高达570万元，令人更为震惊，李某使用的作假手法却十分拙劣，并不能称得上是高明。
那么收费站究竟存在哪些缺陷，又能通过哪些措施加以控制和防范呢？
1 针对伪造缴款书，应做到缴款书的定期核对
在本案中，李某主要是通过伪造缴款书第五联的方式实施舞弊，但是案例并没有详细描述李某伪造缴款书的手法，据我们分析，存在以下三种可能性。
（1）正确填写缴款书前四联交银行进行盖章，撕下第五联由李某手工填写并盖上伪造的“现金收讫”章。
这种方法也是俗称的“阴阳联”，如果通过这样的手法进行舞弊的话，那么上交公路管理局的缴款书第五联与收费站的前四联金额是完全不一致的，如果公路管理局只是对缴款书第五联进行保存，而并未定期核对前四联的话，是很难发现其中问题的。因此，公路管理局只要设立定期与收费站的缴款书相互核对的机制，就能立即发现李某的舞弊行为。
（2）正确填写缴款书五联并操作完成后，再重新开具一张缴款书第五联并盖上伪造的“现金收讫”章。
如果通过这样的手法进行舞弊的话，那么李某每次实施舞弊时，需要开具两份缴款书，那么上交公路管理局的缴款书第五联与收费站保管的前四联上的金额以及单据号是不一致的。
另外，如果每次都需要多开一张缴款书的话，那么上交公路管理局的缴款书数量与收费站缴款书的实际使用量是不一致的。如果收费站有相关的缴款书使用登记记录的话，就能发现异常情况。
（3）李某重新伪造一本缴款书，正确填写缴款书前四联后，从伪造的缴款书中重新开具第五联。
这种方式与上述第一种舞弊手法相似，只要公路管理局能定期与收费站相互核对缴款书，就能发现金额不一致的情况。
《行政事业单位内部控制规范》第二十八条也明确规定：“单位应当按照规定设置票据专管员，建立票据台账，做好票据的保管和序时登记工作。票据应当按照顺序号使用，不得拆本使用，做好废旧票据管理。负责保管票据的人员要配置单独的保险柜等保管设备，并做到人走柜锁。”
因此，结合李某可能采用的作案手段以及国家相关法规条款，笔者可以从以下几个方面分析。
一方面，公路管理局与收费站首先应针对公路收费建立缴款书登记台账，公路管理局应当在每次收到缴款书第五联以后，将单据号、日期、金额等信息进行登记，并且保证是连续编号的。
另一方面，收费站应当在登记同样信息的基础上，要求收费站各窗口工作人员每天清点公路收费，相关会计人员应当将各窗口的公路收费明细进行登记，确保各窗口上缴金额的准确（需要提醒的是应定期检查收费窗口的监控录像，防止收费窗口工作人员私吞公路费）。
此外，在建立台账的基础上，公路管理局与收费站之间还应当建立定期的对账机制，主要核对每天缴款书的单据号以及金额是否存在差异，这样就能有效防止舞弊事件的发生。
2 不相容职务未分离
从案例的细节描述来看，李某在开票的同时，也负责去银行进行缴款。从这点来看，李某可以直接接触现金，可以这样说，李某在一定意义上身兼了收费站的“出纳”和“会计”双重职责。
会计与出纳职责分离，这已是一个老生常谈的问题，收费站并没有做到不相容职务的有效分离。所以，收费站应准确识别诸如此类的不相容职务，如可将这一流程中的缴款人与开票人相互分离，起到相互监督的作用。
另外，案例中并没有描述收费站缴款书前四联的保管情况，如果也是李某进行保管的话，那么李某就能很容易伪造前四联，这样即使公路管理局与收费站进行定期核对，也很难发现其舞弊行为。因此，可以考虑在其他出纳人员缴完款并在银行盖完章后，将缴款书后的前四联由收费站其他专人进行台账登记以及保管。
3 缴款书上印章的核对
从案例描述来看，如果按照正常的流程，缴款书第五联上应有银行加盖的工作人员个人章和“现金收讫”章，而李某伪造的缴款书上，只有一个伪造的“现金收讫”章，没有银行人员个人章。那么从中可以看出，公路管理局在收进缴款书时，并没有进行严格的核对。
针对这一点，可以看出，公路管理局相关工作人员的内控意识还比较薄弱，这也是目前行政事业单位开展内控建设首先要解决的问题，即内部人员的风险意识问题。内控有效的基础要素就是内控环境，而内控环境中的基础就是单位的内控文化。由于长久以来的行政化管理，很多单位的财务人员、审核审批人员，或者其他关键岗位的业务人员对涉及资金资产的核心流程并没有形成强烈的反舞弊意识，导致一些“小蚁贪”层出不穷。在本案中，如果公路管理局的人员能够仔细核对上交的缴款书，对缺少银行工作人员个人章的单据，或者“现金收讫”章存在异常的单据不是简单扫一眼了之，而是仔细进行核对，那么，李某的舞弊就不可能发生。当然，公路管理局要是能够做到定期直接派人到银行领取对账单，并与银行实现直接对账，则能便捷和及时发现异常，杜绝缴款中的舞弊。
自财政部颁布《行政事业单位内部控制规范》以来，行政事业单位都陆续开展起内部控制的体系建设工作。各地各级行政事业单位应该结合规范的原则要求，针对自身经济活动的核心业务环节，进行全面的风险与缺陷识别，做好不相容职务的分离、内部有效的授权，以及严格的内部监督，真正保证单位的资金、资产以及重要信息的安全。
案例2出纳截留资金近千万元，财务管理存漏洞
案例回放
梁某是佛山市禅城区一家药业有限公司的老板。2010年，梁某发现经营一直比较顺畅的公司，却莫名出现了资金周转困难。
梁某公司财务部的出纳名叫黄某，从2001年开始就在公司里工作。2011年4月，梁某的妻子带着公司一行员工外出逛街，无意中发现黄某所穿衣服全部价格不菲。黄某夫妇都是梁某公司的员工，两人月工资加起来不过一万多元，黄某出手却十分阔绰。
梁某妻子回家后将此事告诉了丈夫，梁某要求黄某交出其保管的账本，经仔细核查发现，当月21日，黄某交给梁某的货款现金比实际收取的货款金额足足少了2000元。随着账本核查的深入，梁某发现，近几年的账本均显示出黄某缴纳货款金额与实际收取货款金额严重不符的问题。2011年5月，梁某前往派出所报案。同年7月14日，黄某在公司被警方抓获。
黄某供认，在自己担任出纳的时间里，她发现了财务管理的漏洞。原来，该公司主要由业务部负责对外销售药品和回收货款。每天下班前，业务员或司机都会将当日收取的药款交回财务部，由出纳黄某逐一核对并在现金明细簿上登记。下班后，由黄某将当日收取的货款金额汇总，把总额和接收时间登记在公司现金日记账簿上，最后再将日记账簿和现金总数一起交给梁某或其妻子。
黄某发现，梁某及其妻子在接收现金时，只会核对收到的总货款与现金日记账簿登记是否一致，却从不核对现金日记簿与现金明细簿是否一致。现金明细簿一直由黄某保管，待整个簿全部登记完要更换时，才会交到梁某手里。此后，黄某采取少登记、少入账的方式将货款据为己有。药款超过2万元以上的，她都会想办法截留部分给自己，剩下的再登记和上交。
据查明，2006年3月至2011年7月，黄某利用职务便利，通过上述方法侵占被害公司货款9107692。15元。得手后，黄某大肆挥霍上述赃款，先后在高档楼盘购买房屋两套、地下室车位两个、小汽车一辆。最令人匪夷所思的是，黄某还在某高档美容美体中心开卡预存近390万元，至案发时该卡余额剩约165万元，仅用于美容花销便高达225万元。
禅城区检察院认为，被告人黄某的行为已构成职务侵占罪。2011年12月，黄某的家属与被害公司就黄某名下的一处房产和两个车位达成了退赃协议书。之后禅城区法院依法做出判决，黄某因触犯职务侵占罪，被判处有期徒刑12年，并处没收财产100万元，黄某利用赃款购买的其他房产、车辆予以变卖、拍卖，再连同被冻结的银行账户、美容客户卡内的资金、购买的股票权益等全部退赔或抵偿给被害公司。
距黄某案判决不到一个月，禅城区检察院又公布了一起职务侵占罪。某玻璃制品有限公司的出纳吴某同样因非法侵占公司财产150多万元被禅城区法院以职务侵占罪判处有期徒刑六年六个月。
经查明，吴某是顺德人，案发前在所属公司任会计，负责会计、报税、海关报关、外管局核销等工作。2003年9月18日，当年50岁的吴某利用职务便利，在某银行开设了对公账户，用于接收由税务局退给公司的出口退税款。2003年9月至2010年12月，吴某通过该账户先后收取公司出口退税款63笔，共计人民币1808070。13元。其中1543702。64元被其占为己有，用于偿还房贷、购置汽车、美容消费以及日常开支等。2012年4月28日，民警在禅城区张槎某酒楼将吴某抓获。
佛山市禅城区检察院于2013年通报了这两起职务侵占的舞弊案例。在通报的同时，检察官指出这两个案件有两点值得反思：一是犯罪分子一再放纵个人贪念；二是被害公司财务管理制度所存在的隐患也不容忽视。两起案件涉案金额之大，时间跨度之久亦属少见。
（资料来源：广州日报2013-01-23《小出纳贪钱逾910万贪靓掷390万》）
案例分析
多年来，关于出纳截留企业资金的问题屡见不鲜。这从侧面反应了目前我国很多企业，尤其是中小型民营企业，财务风险防范的具体措施还是相当薄弱，有很多企业在一些关键业务环节上连最基本的管控都没有；有些企业虽然有一些管控制度，但是并没有真正执行到位，或者对于这些管控措施没有事后的检查与监督，导致制定的管控措施流于形式。
在第一个案例中，我们发现出纳黄某之所以能肆无忌惮地在长达6年的时间内舞弊现金达900多万，其原因有如下几点。
首先，公司存在大量的现金收款业务。从案例中我们看出该药业公司每天下班前，业务员或司机都会将当日收取的药款交回财务部，由出纳黄某逐一核对并在现金明细簿上登记。这表明公司存在以现金方式收取货款的情况。
现金是企业生产经营过程中流动性最强和风险最高的资产形态，为了降低现金管控风险，大多数企业采取银行转账及划款等方式进行货款支付（部分特殊行业除外），因此存在大量现金收款给出纳截留资金提供了有利条件。企业销售和现金收款环节容易出现差错和舞弊风险，在缺少现金收款审核程序的条件下，出纳人员往往会抓住现金收款环节中的漏洞，私自扣取部分现金，积少成多，引发资金链问题，影响企业整体财务状况。
其次，公司的现金日记账和现金明细账都是由出纳黄某保管并进行登记的，且除了老板梁某及其妻子会核对收到的总货款与现金日记账登记是否一致，却从不核对现金日记账与现金明细账是否一致。这也就给了黄某实施销售资金截留的大好机会。
现金日记账是出纳根据每日资金收付情况编制的流水账，现金明细账是会计收到发票等各项票据时编制的会计账簿。本案例中现金日记账与现金明细账都由出纳黄某进行登记，在财务管理岗位上完全没有不相容职责相互分离的概念。
可能有些管理者认为，如果企业本身规模不大，为了减少人员成本及开支，公司财务人员身兼数职的情况情有可原，反而可以提高办事效率，但是我们也不得不提醒这些企业的管理者们，企业关注成本收益、提高经营效率固然重要，但是在某些细节上，还得把握分寸，尤其是对不相容职责及关键岗位上的控制。在《会计基础工作规范》中规定，企业设置的会计工作岗位一般可分为：会计机构负责人或者会计主管人员、出纳、财产物资核算、工资核算、成本费用核算、财务成果核算、资金核算、往来结算、总账报表、稽核和档案管理等。上述会计工作岗位可以一人一岗、一人多岗或者一岗多人，但应符合不相容职务相互分离的要求，其中包括：出纳职务与收入、支出、费用的核算职务，与债权债务的核算职务，与稽核职务，与会计档案的保管职务等均属于不相容职务，应当予以分离。如何做到钱账分管，也就是说出纳专职负责货币资金的收支业务，除现金和银行存款日记账外，不兼记总账和债权债务等明细账，不负责汇总记账凭证，不抄寄各种往来结算账户对账单。
同样，从本案例另外一名当事人，玻璃制品公司的出纳吴某身上我们也能发现，他在所属公司任会计，负责会计、报税、海关报关、外管局核销等工作。身兼数职使得吴某身负的职责及权限扩大，无形中赋予了吴某越权操作的机会。吴某利用职务便利，在某银行开设了对公账户，用于接收由税务局退给公司的出口退税款。这就说明，在申请开设公司银行账户的环节上缺少审批程序。公司银行账户的设立必须经过财务分管领导审核确认后，才能去银行办理开户手续，并且预留在银行的财务印鉴等资料也不能保管在同一人手里，所以本案例中吴某的操作权限不受限制，加上审批环节缺失，这就导致了公司银行账户设立监管存在漏洞，引发了资金截留的风险。
第三，公司老板梁某从没有对财务人员的异常经济状况进行关注。在本案中，黄某夫妇都是梁某公司的员工，月工资累计不过一万多元，黄某出手却十分阔绰，有多套房产，这没有引起梁某的重视，导致黄某的持续贪腐没有被发现。舞弊三要素理论告诉我们，一个人的舞弊往往有一个很重要的内在因素：压力。这压力既包括经济生活上的压力也包括不良的生活习惯，比如赌博吸毒或者对奢侈生活的追求等。作为出纳的黄某正是由于过于追求奢侈生活，滑入了贪腐的深渊。所以，对很多中小企业来说，在考虑人员成本，大量精简财务人员的同时，也要做好对财务人员的经济状况的关注，防范不必要的舞弊风险。
当然，我们从作案手段来看，出纳截留销售资金，要么是直接少计收入，要么是将现金截留后虚增应收账款。对于直接少计收入的情况，必然会造成存货虚增，如果该公司有完善的存货管理流程，则可以及时发现该问题；对于虚增应收账款的情况，若该公司定期进行往来款的对账，也能够及时发现该问题。由此可见，在第一个案例中，除了要关注资金本身的账实相符、保证资金安全外，还需要对存货管理、应收账管理、销售收款管理进行有效的规范，起到间接的制衡作用。
因此，下面我们将从财务管理、存货管理以及销售管理三个方面来介绍如何有效地预防和及时发现销售资金被截留的问题。
一、对于财务管理方面，企业可以从以下几个方面降低销售资金被截留的风险
1 不相容职责相分离
企业是否真正做到了不相容职责相分离，如：出纳登记现金日记账，会计登记现金明细账；企业需由非出纳人员领取银行对账单；编制银行余额调节表的工作不能单独由出纳一人完成且无人进行复核；出纳不能兼任会计软件的系统管理员；出纳不能负责收入、支出、往来类凭证的录入。
2 企业必须明确收取现金的范围、方式和交接手续
企业必须在财务管理制度中明确现金收支的范围，对于大额的资金收支应通过银行转账等形式完成，降低现金被截留的风险；对于收到的现金必须在一定时间内及时向银行缴款；不得坐支现金；现金收款时，出纳等人员收款后应出具收据或回执（注意要签字盖章），然后，双方在登记簿上登记签字，办理好交接手续。
其次，引入先进的信息系统也不失为一种切实有效提升现金管理的一种办法，如ERP系统、电子收银机或者专门开发一套适合本企业经营管理的信息系统。通过信息化手段，促进内部控制流程与信息系统的有机结合，实现对现金收款环节的系统控制，减少或消除人为操作因素，以保证第一手原始信息资料的准确性和完整性。
3 定期进行账账核对、账实核对工作
会计需定期核对现金日记账与现金明细账，并定期对库存现金进行抽盘；财务人员必须定期与仓库管理人员核对存货台账；仓库管理人员必须定期对存货进行盘点，并由财务人员监盘；财务人员必须定期与销售人员核对销售台账等。
4 加强往来款对账工作
财务人员必须定期对公司的往来账款进行核对，并且要确保对账与记账职能的分离，不要出现既当裁判又当运动员的现象出现，对账的职能形同虚设，这样才可以及时发现应收款虚增的问题。
二、对于存货管理方面，企业做到以下几个方面，也可以在一定程度上预防销售资金被截留
1 存货进出的登记
仓库管理人员必须做好存货进出库房的登记工作。
2 定期与财务人员核对存货余额
财务人员必须定期将财务账上的存货余额，与仓库管理人员的存货台账进行核对，对于差异较大的必须及时查明原因，并报有关领导审批。
3 定期对存货进行盘点
仓库管理人员需定期对存货进行盘点，同时由财务人员进行监盘。
三、对于销售管理方面，也可从以下两点来预防和及时发现销售资金被截留的问题
1 销售台账的登记
企业销售人员需对销售明细做登记，销售台账应记录每笔销售的销售日期、金额、购货方名称、联系方式以及是否赊销等信息。
加强对销售、发货、收款业务的表单及其流转控制，详细记录销售客户、销售合同、销售通知、发运凭证、商业票据款项回收等情况，确保会计记录、销售记录与仓储记录核对一致。
2 定期与财务人员核对销售账目
财务人员应定期将财务账上的本期收入与销售人员的销售台账金额进行核对，并与销售人员确认哪些款项已被收回。
通过以上三个方面的合理管控，可以杜绝企业销售资金被截留的风险，保证企业的资金安全。
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